ILPB3/423-96/11-4/EK - Opodatkowanie umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką z o.o. a spółką komandytową, której jest wspólnikiem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka z o.o.) jest komplementariuszem "B" z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: Spółka komandytowa). W dniach 23 grudnia 2010 r. oraz 24 stycznia 2011 r. spółki zawarły dwie umowy pożyczek odpowiednio na kwoty 125.000 Euro oraz 62.500 Euro. Oprocentowanie obu pożyczek wynosi 4,5% w skali roku. Spłata obu pożyczek ma nastąpić do 31 grudnia 2011 r. Spłata odsetek ma nastąpić w momencie uregulowania ostatniej raty płatności. Zarówno Spółka z o.o., jak i Spółka komandytowa są podatnikami podatku od towarów usług. Spółka z o.o. jest pożyczkobiorcą.

W piśmie z dnia 31 maja 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Wnioskodawca uznany będzie za "podmiot powiązany" ze spółką komandytową na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy zobowiązany jest sporządzić dodatkową dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. nie może być uznana za podmiot powiązany ze Spółką komandytową, której jest wspólnikiem. W konsekwencji, nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za powiązane uznać należy podmioty jeżeli "podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (...)".

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określone w art. 11 ust. 1 ww. ustawy zasady stosuje się odpowiednio do powiązań występujących pomiędzy podmiotami krajowymi. Użyte pojęcia "podmiot krajowy" i "podmiot zagraniczny" oznaczają podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium innego kraju.

Tak więc, za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można uznać tylko podmioty mające status podatnika podatku dochodowego. Zgodnie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami tego podatku są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem tego podatku są osoby fizyczne.

Ze względu na specyfikę spółki komandytowej, która nie jest formalnie podatnikiem podatku dochodowego (przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, a zarazem spółka taka oczywiście nie jest również osobą fizyczną), brak jest możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podmiotów powiązanych, ponieważ Spółka komandytowa nie może zostać uznana jako spełniająca definicję "podmiotu krajowego". Zatem za powiązane nie można uznać Spółki z o.o. i Spółki komandytowej, w której Spółka z o.o. jest wspólnikiem.

W konsekwencji, w omawianym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie będą podlegały szczególnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu transakcje dokonywane przez Spółkę z o.o. ze Spółką komandytową. Jak bowiem wynika z treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązki dokumentacyjne obejmują co do zasady transakcje dokonywane przez podatników z "podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4" tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli:

Zgodnie z art. 11 ust. 4 wskazanej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Wskazać należy, iż z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

Zatem w przypadku, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i podmioty powiązane z tą spółką utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką osobową i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskiwałaby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogłyby określić dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest komplementariuszem spółki komandytowej. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest obywatel Niemiec, który równocześnie jest członkiem zarządu Spółki uprawnionym do samodzielnego Jej reprezentowania oraz składania w Jej imieniu i na Jej rzecz oświadczeń i podpisywania dokumentów i komandytariuszem w ww. spółce osobowej. W dniach 23 grudnia 2010 r. oraz 24 stycznia 2011 r. spółki zawarły dwie umowy pożyczek odpowiednio na kwoty 125.000 Euro oraz 62.500 Euro. Oprocentowanie obu pożyczek wynosi 4,5% w skali roku i - zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie uzupełniającym - jego wysokość ustalona została na poziomie rynkowym.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż w analizowanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji zawarcia przez spółki dwóch umów pożyczek, których wysokość oprocentowania ustalona została na poziomie rynkowym wynoszącym 4,5% w skali roku, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 - nie znajdą zastosowania w stosunkach pomiędzy Spółką i spółką osobową.

Tym niemniej wskazać należy, iż przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

* transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4,

* transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust. 4a), oraz

* sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Wnioskodawca przedstawił we własnym stanowisku w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo informuję się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało w dniu 16 maja 2011 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/443-396/11-2/NS, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydana została w dniu 7 czerwca 2011 r. odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB2/436-52/11-3/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.