ILPB3/423-93/12-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia strat na działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 6 czerwca 2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia maksymalnej intensywności pomocy regionalnej,

* możliwości odliczenia strat na działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w podstrefie.... Spółka zajmuje się na terenie SSE produkcją sprzętu medycznego, a także wyrobów farmaceutycznych.

Wnioskodawca działa na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.; dalej: ustawa o SSE), wydanego 14 kwietnia 2005 r. (dalej: Zezwolenie).

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka rozpoznaje przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i wymienionych w Zezwoleniu jako tzw. przychody strefowe, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka ma status średniego przedsiębiorcy, w rozumieniu rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.; dalej: rozporządzenie nr 70/2001/WE).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 15 czerwca 2012 r. nr ILPB3/423-93/12-3/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc dochodu z działalności podlegającej opodatkowaniu) nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wolnych od opodatkowania tym podatkiem (w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. uzyskanych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej),

* kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów (w szczególności kosztów uzyskania przychodów strefowych).

Powyższa regulacja oznacza, iż dla celów kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (stanowiącego podstawę opodatkowania) nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze źródeł, z których dochody są m.in. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych (np. kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną prowadzoną na terenie SSE).

Spółka pragnie podkreślić, iż ww. przepis nie odnosi się zatem do ustalania (obliczania) wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (np. z tzw. działalności strefowej), lecz do ustalania podstawy opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dochodu nieobjętego zwolnieniem).

Dopełnieniem powyższej tezy jest regulacja zawarta w przepisie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wskazuje, iż przy ustalaniu straty podatkowej (sensu stricte, tzn. poniesionej z działalności opodatkowanej) nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku i kosztów uzyskania tychże przychodów.

Przepisy te jednoznacznie potwierdzają, iż przy kalkulacji "wyniku" (dochodu lub straty) z działalności opodatkowanej (w szczególności nieobjętej zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy), nie jest możliwe uwzględnienie w podstawie opodatkowania zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów powstałych w ramach działalności innej niż podlegająca opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że strata poniesiona przez Spółkę w ramach działalności zwolnionej nie będzie mogła podlegać odliczeniu od dochodu z działalności opodatkowanej.

Mając powyższe na uwadze, należy wnioskować, iż obok "straty podatkowej" (powstającej w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, czyli straty sensu stricte) funkcjonuje pojęcie straty o odmiennym charakterze - "straty na działalności zwolnionej".

W ocenie Spółki, powyższe potwierdza brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujące, iż: "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą".

Należy wskazać, iż powyższy przepis, odnosi się do całokształtu (sumy) przychodów osiągniętych przez podatnika (w roku podatkowym) oraz całokształtu kosztów uzyskania przychodów, a całokształt ten obejmuje zarówno przychody podlegające opodatkowaniu, jak i niepodlegające opodatkowaniu oraz wolne od podatku (w tym m.in. przychody strefowe) oraz odpowiednio koszty uzyskania ww. całokształtu przychodów (w tym koszty uzyskania przychodów strefowych). Strata, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie jest zatem stratą na całokształcie działalności podatnika (opodatkowanej, niepodlegającej opodatkowaniu, zwolnionej), czyli stratą sensu largo.

Zacytowany powyżej przepis dopuszcza zatem powstanie zarówno straty podatkowej (sensu stricte), jak i straty o odmiennym charakterze, tj. straty na działalności zwolnionej. W przypadku zatem, gdy koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku przekraczają kwotę przychodów wolnych od podatku podatnik poniesie stratę na działalności zwolnionej (strefowej). Wyodrębnienie zaś wyniku na działalności zwolnionej od wyniku na działalności opodatkowanej jest konsekwencją zastosowania zasad zawartych w przepisie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady te nakazują bowiem (dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania lub straty podatkowej sensu stricte) wyodrębniać z całokształtu przychodów, m.in. przychody wolne od podatku oraz wyodrębniać z sumy kosztów uzyskania przychodów te koszty, które są związane z przychodami wolnymi od podatku.

Wskazane powyżej regulacje, w ocenie Spółki, nakazują wnioskować, iż strata ponoszona przez przedsiębiorcę w ramach całokształtu działalności, w tym działalności zwolnionej (objęta przepisem art. 7 ust. 2) ma odmienny charakter oraz pełni odmienną funkcję aniżeli strata podatkowa sensu stricte w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności można wskazać, iż:

* strata podatkowa (poniesiona w ramach działalności opodatkowanej, np. pozastrefowej), służy obliczeniu kwoty, o którą podatnik pomniejszy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przyszłych okresach podatkowych, tzn. strata zostanie rozliczona z dochodem w obrębie tożsamego źródła przychodów - źródła opodatkowanego,

* strata na działalności zwolnionej ponoszona jest w obrębie odmiennego źródła dochodów, zaś kalkulacja straty w ramach działalności zwolnionej (strefowej) służy wyłącznie kalkulacji wielkości pomocy publicznej możliwej do wykorzystania przez Spółkę w przyszłości, w formie ulgi podatkowej.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę na fakt, iż prawo do rozliczenia straty w obrębie tożsamego źródła (tekst jedn.: straty na działalności zwolnionej z dochodem zwolnionym) wywieść można z samego brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego, iż: "O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty".

Spółka podkreśla, iż zawarta powyżej zasada rozliczania straty nie została przez ustawodawcę zastrzeżona wyłącznie na potrzeby rozliczania straty podatkowej sensu stricte, lecz również odnosi się ona do straty na działalności zwolnionej. Wynika to z faktu, iż przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie odwołuje się do straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy, a ta (jak wykazano wcześniej) obejmuje stratę sensu largo, powstałą na całokształcie działalności podatnika, w tym stratę na działalności zwolnionej.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie wskazać, iż gdyby przyjąć, iż z przywołanych przepisów można wywodzić zakaz rozliczania straty na działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności, wniosek taki mógłby prowadzić do nieracjonalnej tezy, iż przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można uwzględniać kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów prawa nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż przedsiębiorca strefowy (podatnik) ma nie tylko prawo, ale nawet obowiązek prawidłowo ustalać (kalkulować) wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego w ramach działalności strefowej, tj. z uwzględnieniem kosztów uzyskania tych przychodów (wolnych od podatku).

W świetle powyższego, Spółka pragnie wskazać, iż analiza powołanych przepisów prawa podatkowego nie wskazuje na brak możliwości uwzględnienia przy kalkulacji dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia strat poniesionych na tejże działalności w latach poprzednich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 zd. 1 ww. ustawy).

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, nie uwzględnia się m.in.:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania ww. przychodów.

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy). Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, o której mowa w powołanym przepisie (podobnie jak przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania) musi uwzględniać unormowania zawarte w ust. 3 tego przepisu, z którego wynika, iż przy ustalaniu straty również nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku (ust. 4 tegoż artykułu).

Regulacja art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Ustawa o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. Nr 118, poz. 746), która weszła w życie w dniu 4 sierpnia 2008 r. wprowadziła zmiany m.in. do art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zgodnie z art. 1 pkt 8 ww. ustawy zmieniającej, art. 16 ust. 2 otrzymał następujące brzmienie: zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

Z kolei z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl art. 5 tej ustawy, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym, z uwagi na fakt, iż Spółka uzyskała zezwolenie w dniu 14 kwietnia 2005 r., to w sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, który stanowi, iż zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie:

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1561) oraz

* rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

W myśl § 8 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę zezwolenia, tj. 14 kwietnia 2005 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 218, poz. 2211 z późn. zm.), tj. obowiązujące na dzień wydania zezwolenia.

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia i zajmuje się produkcją sprzętu medycznego, a także wyrobów farmaceutycznych. Spółka rozpoznaje przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i wymienionych w zezwoleniu jako tzw. przychody strefowe, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma Ona prawo skorzystać z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej Strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro dochody te są wolne od podatku stosownie do powołanych wyżej regulacji, tj. zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną, nie może więc być utożsamiana ze stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Przedsiębiorca zwolniony z opodatkowania nie dokonuje zatem, w myśl wskazanych przepisów, ustalenia straty podatkowej, na źródle wolnym od podatku. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia również samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzająco.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie ma możliwości rozliczenia, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strat powstałych w związku z działalnością na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej poniesionych po dniu uzyskania zezwolenia przy spełnieniu warunków wynikających z zezwolenia z dochodami wygenerowanymi na działalności strefowej w następnych okresach rozliczeniowych.

Reasumując, strata z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia poniesiona przez Spółkę w poprzednich latach podatkowych nie będzie mogła zostać odliczona od dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jakie Spółka oczekuje uzyskać w przyszłych okresach podatkowych.

Należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, iż wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisie art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno te niepodlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. sygn. SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. sygn. akt III RN 70/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 1999 r. sygn. akt III SA 5404-5405/98 oraz z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 741/10.

Podkreślenia wymaga również to, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m.in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Należy zaznaczyć, iż specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Z drugiej jednak strony ceną ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe.

Istotne jest również to, że wprowadzone zwolnienia podatkowe miały na celu aktywizację przedsiębiorczości na mało rozwiniętych terenach, a tym samym stworzenie nowych miejsc pracy. Rezultatem ich, zgodnie zresztą z celem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa, powinno być preferowanie ze strony państwa działań skutkujących osiąganiem dochodu, a nie dodatkowo stratami ekonomicznymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.