ILPB3/423-93/11-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada zawarte umowy z podwykonawcami, określające podstawę do obciążenia ze strony Spółki podwykonawców wartością tzw. usług niewymiernych. Pojęcie usług niewymiernych nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z zapisami umów zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami, przez usługi niewymierne Spółka rozumie np. udział w kosztach z tytułu współużytkowania zaplecza sanitarnego, dostaw prądu i wody do celów budowy i ogólnej organizacji placu budowy. Zgodnie z zawartymi z podwykonawcami umowami, są oni zobowiązani do partycypacji w kosztach zorganizowania budowy, w wysokości procentowo określonej części otrzymywanego przez nich wynagrodzenia. Na tej podstawie, Spółka wystawia faktury przychodowe na kwoty będące określonym procentem kwot wynagrodzenia podwykonawców.

W ten sposób, zgodnie z umową, Spółka otrzymuje częściową refundację faktycznie poniesionych kosztów zorganizowania budowy. Po zakończeniu każdego miesiąca, Spółka w miesiącu następnym wystawia faktury na rzecz podwykonawcy.

Spółka wykazuje przychód w momencie wyliczenia wartości usługi niewymiernej, tj. na koniec każdego miesiąca, a nie na moment wystawiania faktury na rzecz podwykonawcy.

Spółka ma wątpliwości odnośnie momentu, w którym powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług niewymiernych. Obecnie Spółka stosuje następujący model rozliczeń:

* wyliczenie wartości obciążenia za tzw. usługę niewymierną ma miejsce w miesiącu grudniu,

* wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz podwykonawcy tytułem obciążenia za usługę niewymierną ma miejsce w styczniu roku następnego.

Spółka z uwagi na memoriałowe ujęcie, tj. niejako pomniejszenie poniesionego w grudniu kosztu, wykazuje przychód w miesiącu grudniu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19 maja 2011 r. do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka udzieliła stosownych odpowiedzi, właściwych dla każdego z zadanych pytań.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, iż: "z uwagi na memoriałowe ujęcie, tj. niejako pomniejszenie poniesionego w grudniu kosztu, wykazuje przychód w miesiącu grudniu". W związku z powyższym, należy określić jakiego kosztu dotyczy to stwierdzenie.

Spółka pragnie wykazać, iż dotyczy to kosztu ponoszonego przez Spółkę na rzecz podwykonawcy mającego charakter kosztu bezpośredniego, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W kontekście zaś faktycznego charakteru kosztu jest to koszt prac budowlanych wykonanych na rzecz Spółki przez podwykonawców. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym Spółka jest obciążana przez podwykonawców kosztami prac budowlanych, sama zaś obciąża podwykonawców usług tzw. usługą niewymierną dotyczącą ponoszonych przez Spółkę kosztów zaplecza budowy.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca wykazuje przychód z tytułu faktury za usługi niewymierne w tym samym miesiącu, kiedy Spółka rozpoznaje swój koszt z tytułu umów zawartych z podwykonawcami. W tym przypadku powstaje wątpliwość, o jakie usługi chodzi, czy o usługi niewymierne, czy też inne wynikające z umów zawartych z podwykonawcami.

Jeżeli zapytanie odnosi się do kwestii usług jakimi obciążana jest Spółka, to chodzi tu o koszt usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Jeżeli zaś pytanie dotyczy usług fakturowanych przez Spółkę na rzecz podwykonawców są to usługi o charakterze usług niewymiernych, tytułem tzw. kosztów zaplecza.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie zawarł także: "W związku z tym, Spółka jest zdania, iż zdarzenie polegające na fakturowaniu kosztu nabytych przez Spółkę usług wchodzących w zakres usług niewymiernych (fakturowanych następnie na podwykonawców) powinno być traktowane w kategoriach zmniejszenia tego kosztu. Z punktu widzenia Spółki fakturowanie kosztu usług wchodzących w skład usług niewymiernych nie ma bowiem samodzielnego znaczenia gospodarczego, stanowi bowiem wyłącznie przeniesienie na podwykonawców kosztu usług, których Spółka fizycznie nie świadczy". Należy zatem wyjaśnić powyższą kwestię przedstawioną przez Wnioskodawcę, gdyż u Spółki z tytułu wystawianych przez Nią faktur powstaje przychód.

Spółka pragnie podkreślić, iż właśnie przedmiotem zapytania jest kwestia momentu powstania przychodu z tytułu obciążenia podwykonawców przez Spółkę kosztami tzw. usług niewymiernych. Spółka rozpoznaje przychód z tytułu usług niewymiernych niejako wcześniej, tj. w miesiącu, w którym następuje obciążenie Jej ze strony podwykonawcy, na rzecz którego wystawia później fakturę VAT za usługi niewymierne, a nie w momencie faktycznego wystawienia faktury VAT.

Doprecyzowania, o jakich usługach jest mowa wymaga także stwierdzenie Wnioskodawcy o treści: "W przedmiotowym wypadku należy przyjąć, iż usługi niewymierne na rzecz podwykonawcy są wykonane w momencie, w którym Spółka ujmuje swój koszt z tytułu nabycia usług".

Jak rozumie Spółka, pytanie o usługi odnosi się do kwestii nabycia usług. W tym przypadku chodzi tu o usługi nabywane przez Spółkę tytułem usług budowlanych wykonywanych przez podwykonawców na rzecz Spółki.

Ponadto, należy uzupełnić wniosek o wskazanie:

* czy strony w zawartej umowie ustaliły okres rozliczeniowy lub w inny sposób uregulowały rozliczenie usług niewymiernych.

Spółka pragnie wskazać, iż strony nie ustaliły okresu rozliczeniowego.

W zawartej z podwykonawcami umów wynika, iż:

"Z tytułu współużytkowania zaplecza sanitarnego, dostaw prądu i wody do celów budowy i ogólnej organizacji placu budowy GW pobierze opłatę w wysokości "X"% z kwoty każdorazowo zafakturowanej przez WK na GW. Płatność z tego tytułu nastąpi przez kompensowanie należności w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez Zamawiającego".

* czy wartość faktury z tytułu usług niewymiernych Spółka zalicza do przychodu w momencie otrzymania faktury od podwykonawcy, czy też w okresie poniesienia kosztu np. z tytułu dostaw prądu, wody do celów budowy i ogólnej organizacji placu budowy.

Wnioskodawca wskazał, iż wartość faktury z tytułu usług niewymiernych jest zaliczana do przychodu w tym samym miesiącu, za który Spółka obciążona została wartością prac budowlanych ze strony podwykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo, ustalając moment powstania przychodu z tytułu faktury wystawionej na podwykonawcę za tzw. usługi niewymierne zgodnie z zasadą memoriałową z ostatnim dniem miesiąca. Czy też moment powstania przychodu powstanie z dniem wystawienia faktury na rzecz podwykonawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęta przez Niego praktyka wykazywania przychodu z tytułu faktury za usługi niewymierne w tym samym miesiącu, kiedy Spółka rozpoznaje swój koszt z tytułu umów zawartych z podwykonawcami, jest prawidłowa.

Celem fakturowania usług niewymiernych jest przeniesienie poniesionych kosztów przez Spółkę na podmiot (podwykonawcę), który z danych usług korzystał. Przyjmuje się, że fakturowanie jest możliwe wtedy, gdy strony zawarły między sobą umowę przewidującą taką możliwość. W przedstawionym stanie faktycznym strony zawarty umowy przewidujące fakturowanie usług niewymiernych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 12 ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje tym samym szczególnego przepisu normującego moment powstania przychodu z tytułu faktury.

W związku z tym, Spółka jest zdania, iż zdarzenie polegające na fakturowaniu kosztu nabytych przez Spółkę usług wchodzących w zakres usług niewymiernych (fakturowanych następnie na podwykonawców) powinno być traktowane w kategoriach zmniejszenia tego kosztu. Z punktu widzenia Spółki fakturowanie kosztu usług wchodzących w skład usług niewymiernych nie ma bowiem samodzielnego znaczenia gospodarczego, stanowi bowiem wyłącznie przeniesienie na podwykonawców kosztu usług, których Spółka fizycznie nie świadczy.

Koszty zaś, na gruncie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujmuje się zgodnie z zasadą memoriałową, z zastrzeżeniem enumeratywnie wymienionych wyjątków (do których należy np. obszar kosztów finansowych, jak zapłacone odsetki czy zrealizowane różnice kursowe). Zmniejszenie kosztu - w postaci przychodu tytułem faktury z tytułu usług niewymiernych - powinno być zatem, zdaniem Spółki, przypisywane - identycznie jak zmniejszany koszt - do okresu, którego dotyczy. Data wystawienia faktury z tytułu usług niewymiernych nie ma - w ocenie Spółki - wpływu na moment powstania przychodu.

Powyższy wniosek jest - zdaniem Wnioskodawcy - prawidłowy również na gruncie cytowanych przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika data powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 - m.in. z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e ww. przepisu. Zasadą jest zatem, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.f. - z działalności gospodarczej - powstanie z dniem:

nie później niż dzień:

Przepis ten należy zatem odczytywać w ten sposób, że w przypadku wątpliwości co do dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jednakże - co do zasady - o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną wyżej wskazanego art. 12 ust. 3 u.p.d.f., wykonanie usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym wykonanie usług (niewymiernych) nastąpiło w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury na podwykonawcę, wobec czego obowiązek podatkowy powstał w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury. Postępowanie Spółki jest więc zgodne z ww. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia taka jest powszechnie reprezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10 stwierdzono iż "W świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.f., którego subsumcji w rozpoznawanej sprawie należy dokonać w kontekście opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi".

W przedmiotowym wypadku należy przyjąć, iż usługi niewymierne na rzecz podwykonawcy są wykonane w momencie, w którym Spółka ujmuje swój koszt z tytułu nabycia usług (w analizowanym przykładzie - w grudniu). Wynika to z ustaleń z podwykonawcami, którzy akceptują fakt, iż Spółka poniesie koszty niejako na ich rzecz, którymi zostaną następnie obciążeni. Fakt poniesienia kosztu jest zatem istotą świadczenia ze strony Spółki. Wykonanie usługi (w grudniu) wyprzedza zatem moment wystawienia faktury (w styczniu).

W przedmiotowym przypadku wystawiona przez Spółkę faktura, nie jest potwierdzeniem faktu wykonania ze strony Spółki usługi, a tym samym nie jest podstawą do określenia przez Spółkę przychodu należnego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zatem z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód Spółki powstanie z momentem wykonania usług niewymiernych w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury. Zatem w tym momencie po stronie Spółki występuje zdarzenie uzasadniające wykazanie po stronie Spółki przychodu należnego.

W przedmiotowym przypadku moment ten wystąpi w miesiącu grudniu.

Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że w przedstawionym przykładzie, w którym Spółka otrzymuje fakturę VAT wraz z wykazaniem zakupionej od podwykonawcy usługi w grudniu i w grudniu ujmuje wynikający z niej koszt, prawidłowe jest ujęcie przychodu w związku z zafakturowaniem usług niewymiernych również w grudniu, nawet jeśli wystawienie przez Spółkę faktury na rzecz podwykonawcy tytułem usług niewymiernych ma miejsce w styczniu roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ponadto należy dodać, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a powyższej ustawy.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że Spółka obciążana jest przez podwykonawców kosztami prac budowlanych, sama zaś obciąża podwykonawców usług tzw. usługą niewymierną dotyczącą ponoszonych przez Spółkę kosztów zaplecza budowy. Wykonanie usług niewymiernych następuje w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury na podwykonawcę, a Strony nie ustaliły okresu rozliczeniowego. Powyższe, w ocenie Spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, iż wartość faktury z tytułu usług niewymiernych jest zaliczana do przychodu w tym samym miesiącu, za który Spółka obciążona została wartością prac budowlanych ze strony podwykonawcy. W związku z powyższym, Spółka rozpoznaje przychód z tytułu usług niewymiernych niejako wcześniej, tj. w miesiącu, w którym następuje obciążenie Jej ze strony podwykonawcy, na rzecz którego wystawia później fakturę VAT za usługi niewymierne, a nie w momencie faktycznego wystawienia faktury VAT.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie usługi. W związku z tym, iż najwcześniejszym ze zdarzeń określonych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wykonanie usługi, wystawienie faktury, zapłata należności), jest dzień wykonania usługi, to ten dzień wyznacza moment powstania przychodu (w przypadku Wnioskodawcy - miesiąc grudzień).

W konsekwencji, za moment powstania przychodu - w świetle powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej - należy przyjąć datę wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż w przedstawionym przez Spółkę własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, powołała Ona w akapicie 4 i 5 (załącznik do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 1/1 strona 2/2) ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (oznaczona we wniosku jako u.p.d.f.), zamiast - na co wskazuje treść cytowanej regulacji - ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, tut. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za oczywistą pomyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty Jego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.