ILPB3/423-925/10-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego umorzonej pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego umorzonej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2003 r. XX zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Po dokonaniu spłaty kwoty odpowiadającej 80% zaciągniętej pożyczki Rada Nadzorcza WFOŚiGW Uchwałą z dnia 31 maja 2008 r. podjęła decyzję o warunkowym umorzeniu 20% pożyczki, tj. kwoty 900.000 zł.

Jednym z warunków umorzenia było przeznaczenie całości umorzonej kwoty pożyczki, tj. 900.000 zł na zadanie "Modernizacja ciągu biologicznego..."

Środki z umorzenia zostały przeznaczone na modernizację ciągu biologicznego oczyszczalni, a budynek administracyjno - socjalny został wybudowany z innych środków.

Zadanie, na które przeznaczono środki pochodzące z umorzenia miało na celu dostosowanie pracy biooxybloków, tak aby jakość i stabilność parametrów ścieków oczyszczonych odpowiadała wymaganiom Dyrektywy Unii Europejskiej (rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 8 lipca 2004 r.) przy niskich kosztach eksploatacyjnych.

Zastosowana w projekcie modernizacji technologia i rozwiązania procesowe spowodowały, że w miejsce dwóch biooxybloków powstały dwa bioreaktory, które zapewniają najwyższy stopień oczyszczania ścieków przy niskich kosztach eksploatacji. Dla uzyskania powyższego, koniecznym było wycofanie z użytkowania wszystkich urządzeń znajdujących się w biooxyblokach i pozostawienie jedynie betonowej konstrukcji. Po zainstalowaniu w to miejsce nowych urządzeń powstały bioreaktory.

W związku z tymi pracami, wartość środków trwałych - 2-ch biooxybloków została pomniejszona o wartość wymontowanych urządzeń i powiększona o wartość zamontowanych nowych urządzeń. Zmieniono nazwę tych środków trwałych wykazując nowopowstałe bioreaktory.

Ze środków pochodzących z umorzenia pożyczki, w kwocie 657.000 zł, został sfinansowany zakup urządzeń w postaci rusztu napowietrzającego, mieszadeł i pomp. Urządzenia te stanowią nowe środki trwałe, wprowadzone do ewidencji, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Ze środków pochodzących z umorzenia pożyczki w kwocie 243.000 zł został sfinansowany częściowo zakup i montaż w jednym bioreaktorze - zgarniacza. Od bioreaktora dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne od bioreaktora oraz pozostałych urządzeń dokonywane są zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie umorzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, przeznaczona na sfinansowanie opisanych powyżej zadań inwestycyjnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu zaciągniętych pożyczek, umorzona pożyczka w kwocie 900.000 zł po spełnieniu warunków jest przychodem Spółki. Przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Częściowe umorzenie pożyczki z WFOŚiGW mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, o którym mówi cytowany powyżej przepis.

Środki pochodzące z umorzenia zostały przeznaczone na zakup i wytworzenie środków trwałych, tj.:

* zakup urządzeń wykazanych w ewidencji, jako nowe środki trwałe (657.000 zł),

* budowę bioreaktora - wytworzenie środka trwałego, który dotychczas nie widniał w ewidencji.

W związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota umorzonej pożyczki będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Natomiast w myśl art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny", przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Pojęcie to można rozpatrywać również z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zatem należy wskazać, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby.

Uzyskanie dochodu może mieć formę zarówno zwiększenia aktywów, jak również zmniejszenia pasywów (długów). w tej sytuacji umorzenie pożyczki (zmniejszenie długu) jest przychodem.

Wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W świetle powyższego, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (....).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie,

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zwolnienie swym zakresem obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu państwa, jak i z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Nie obejmuje więc dochodów otrzymanych z innych źródeł, ale takich, które nie są środkami publicznymi.

Aby miało zastosowanie ww. zwolnienie muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

Wobec powyższego, korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy z dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów otrzymania, zakupu lub wytworzenia konkretnego środka trwałego, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty zakupu, otrzymania lub wytworzenia przy jego pomocy danego środka trwałego.

Spółka w 2003 r. zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Po uprzednim dokonaniu spłaty 80% pożyczkodawca umorzył 20% pożyczki pod warunkiem przeznaczenia całości umorzonej kwoty pożyczki, tj. 900 000 zł na zadanie "Modernizacja ciągu biologicznego... ".

Środki z umorzenia zostały przeznaczone na modernizację ciągu biologicznego oczyszczalni, a budynek administracyjno - socjalny został wybudowany z innych środków.

Spółka wskazuje, że aby spełnić warunki zadania ww. zadania koniecznym było wycofanie z użytkowania wszystkich urządzeń znajdujących się w biooxyblokach i pozostawienie jedynie betonowej konstrukcji. Po zainstalowaniu w to miejsce nowych urządzeń powstały bioreaktory.

W związku z tymi pracami wartość środków trwałych - 2-ch biooxybloków została pomniejszona o wartość wymontowanych urządzeń i powiększona o wartość zamontowanych nowych urządzeń. Zmieniono nazwę tych środków trwałych wykazując nowopowstałe bioreaktory.

Ponadto, ze środków pochodzących z umorzenia pożyczki Spółka sfinansowała:

* zakup urządzeń w postaci rusztu napowietrzającego, mieszadeł i pomp, urządzenia te stanowią nowe środki trwałe, wprowadzone do ewidencji,

* częściowo zakup i montaż w jednym bioreaktorze - zgarniacza.

Urządzenia te stanowią środki trwałe i są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego natomiast wynika, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie umorzenia nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na zakup i montaż środków trwałych spełnia warunki art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec tego nie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.