ILPB3/423-918/10-3/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2009 r. pomiędzy Gminą a spółką komandytowo - akcyjną, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem (dalej nazywany "Spółką") zawarta została umowa, określająca zasady współpracy przy realizacji Rzeźby. Umowa dotyczyła zaprojektowania, wykonania i przekazania Gminie Rzeźby, usytuowanej na terenie stanowiącym własność Gminy. Koszty realizacji przedsięwzięcia każda ze stron ponosiła we własnym zakresie.

Do kosztów ponoszonych przez Spółkę należało m.in. sporządzenie projektu, uzyskanie pozwolenia budowlanego i wykonanie Rzeźby (sama lokomotywa została dostarczona przez Gminę). Wykonane prace zostały odebrane protokolarnie. Z chwilą odbioru, na Gminę przeszła nieodpłatnie własność nakładów poniesionych przez Spółkę oraz - w określonym zakresie - prawa autorskie do projektu.

Proces powstawania oraz istniejąca Rzeźba, są wszechstronnie wykorzystywane w materiałach marketingowych Spółki i stały się przedmiotem licznych publikacji w mediach lokalnych oraz ogólnopolskich, dobrze służąc upowszechnieniu nazwy oraz znaku firmowego X wśród nieokreślonego kręgu adresatów. W okresie budowy Rzeźby, plac budowy otoczony był ogrodzeniem pokrytym banerami reklamowymi Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z wykonaniem Rzeźby, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu:

Przepis ten wskazuje określone przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby można było zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w enumeratywnym katalogu zamieszczonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działalność marketingowa, której celem jest rozpowszechnianie wśród potencjalnych klientów świadomości istnienia przedsiębiorstwa i jego marki, wytwarzanych produktów, czy dobrej kondycji ekonomicznej, bez wątpienia spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu nigdy nie była kwestionowana na gruncie powyższej ustawy: "W gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszt uzyskania przychodów" (wyrok NSA z 31 października 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2264/94).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, a to z uwagi na osiągnięty poprzez ogólnie dostępne media skutek marketingowy wykonanych czynności, a także z powodu stworzenia możliwości dalszego wykorzystywania efektów umowy zawartej z Gminą w działaniach typowo reklamowych. Adresatem działań zrealizowanych przez Spółkę jest nieograniczony krąg odbiorców, osób leżących potencjalnie w kręgu zainteresowania Spółki, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W konsekwencji, z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Ponadto, obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę - w związku z wykonaniem Rzeźby - do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz czy nie zawierają się one w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka na podstawie zawartej umowy poniosła koszty związane z wykonaniem Rzeźby, do których należały koszty sporządzenia projektu, uzyskania pozwolenia budowlanego i wykonania Rzeźby. Z chwilą odbioru protokolarnego, własność nakładów poniesionych przez Spółkę oraz w określonym zakresie - prawa autorskie do projektu, przeszły nieodpłatnie na rzecz Gminy W. Zawarta umowa dotyczyła bowiem zaprojektowania, wykonania i przekazania Gminie Rzeźby, usytuowanej na jej terenie.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe koszty nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Koszty te były poniesione w celu późniejszego nieodpłatnego przekazania Rzeźby wraz z nakładami na jej wykonanie Gminie.

W tym miejscu podkreślić zatem należy, że jakkolwiek celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest ocenie podatnika, organy podatkowe uprawnione są do badania związku nakładów gospodarczych z przychodami. Tak rozumianego związku między przedmiotowymi wydatkami a przychodem nie można doszukać się w niniejszej sprawie.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej (...).

W ocenie tut. Organu wydatki poniesione w związku z wykonaniem Rzeźby, przekazanej nieodpłatnie na własność Gminy, należy zakwalifikować jako darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, o których mowa w przytoczonym powyżej artykule.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, wskazać należy na uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z powyższego wynika, że darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej. Nieodpłatność świadczeń oznacza, że darczyńca w zamian za uczynioną darowiznę nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy własności nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem Rzeźby oraz w określonym zakresie praw autorskich, następuje niewątpliwie pomniejszenie majątku Spółki z tego tytułu, a Gmina zostaje uposażona pod tytułem darmym. Działanie takie jest zatem darowizną na rzecz obdarowanego, ponieważ uposażona osoba nie zostaje zobowiązana do świadczenia wzajemnego.

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika również, aby w przedmiotowej sprawie następowała ekwiwalentność świadczeń, gdyż przekazaniu Rzeźby na rzecz Gminy nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony Gminy, która ją otrzymała.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie mogą stanowić dla Niego kosztów uzyskania przychodów. Wydatków tych nie można również zaliczyć do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, ze względu na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodem Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.