ILPB3/423-91/12-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami budowlanymi. Głównymi odbiorcami są hurtownie i firmy budowlane. Celem zwiększenia sprzedaży towarów oraz zachęcenia klientów, w tym również potencjalnych klientów do współpracy, Spółka stosuje na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju formy gratyfikacji obejmujące m.in.: rabaty cenowe, skonta.

W przypadku, gdy odbiorcy wyrobów Spółki spełnią w danym roku podatkowym określone warunki (np. zrealizują określony poziom zakupów, wykażą się terminowością zapłaty zobowiązań wobec Spółki z tytułu zakupionych dostaw itp.) po zakończeniu tego roku podatkowego Spółka przyznaje im rabat. Udzielane w danym roku podatkowym rabaty dotyczą więc sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym. Rabaty dotyczące sprzedaży w poprzednim roku podatkowym udzielane są w nowym roku podatkowym po wyliczeniu wielkości obrotu z danym odbiorcą i po sprawdzeniu spełnienia innych warunków, od których uzależnione jest prawo do przyznania rabatu. W momencie udzielania rabatu danemu odbiorcy, Spółka wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnych (wystawionych w poprzednim roku podatkowym).

W umowach z niektórymi odbiorcami ustalono prawo do skonta, jeżeli płatność za dostarczony towar zostanie dokonana w krótszym terminie niż ogólnie przyjęto. Po otrzymaniu zapłaty spełniającej ten warunek wystawiana jest faktura korygująca do faktury pierwotnej na udzielone skonto.

Zdarzają się również przypadki reklamacji towarów z powodu uszkodzeń mechanicznych powstałych podczas transportu, jakościowych, itp. W wyniku uznania tych reklamacji za zasadne, Spółka w niektórych przypadkach obniża cenę towaru, a niekiedy następuje zwrot towaru z powodu zaistniałych wad, złej jakości towaru lub jego uszkodzenia. Po rozpatrzeniu reklamacji (w przypadku zwrotu towaru w momencie zwrotu) Spółka wystawia fakturę korygującą do faktur pierwotnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy z tytułu udzielonych rabatów, skont, obniżki ceny w wyniku reklamacji oraz zwrotu towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepis nie precyzuje, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta, czy też obniżki cen lub zwrot towaru w wyniku uznanej reklamacji.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w danym okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty, skonta, czy też o obniżki cen oraz wartość zwróconych towarów.

Należy zwrócić uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży przez Spółkę, kwotą należną jest cena pierwotnie wskazana na fakturze (niepomniejszona o rabat czy skonto). Przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, to przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością). Jest to kwota zobowiązania, ustalona między stronami na skutek zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej. W momencie rozpoznania przychodu Spółka nie jest w stanie ustalić, jaka będzie wysokość rabatów (skont) przyznanych kontrahentom ani nawet, czy rabaty (skonta) zostaną faktycznie udzielone. Kwota wskazana na fakturze stanowi należną wierzytelność, której wpływu Spółka może oczekiwać. Fakt następczego przyznania rabatu lub uznania skonta, w kolejnym okresie rozliczeniowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które aktualizuje się po spełnieniu określonych przesłanek (np. osiągnięcie określonego poziomu zakupów, wcześniejsza zapłata).

A zatem, pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w danym okresie rozliczeniowym, poprzedzającym moment przyznania rabatu, pozostaje kwotą należną w tym okresie rozliczeniowym.

Także w przypadku uznanych reklamacji i obniżki ceny lub zwrotu towarów, pierwotnie wystawione faktury przez Spółkę, w sposób prawidłowy dokumentowały zaistniały wówczas stan faktyczny. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej definicji przychodów wynika, że:

Reasumując, rabaty i skonta, a także obniżki cen w wyniku uznanych reklamacji oraz zwroty towaru powinny być ujęte jako zmniejszające przychody tego okresu, w którym te zdarzenia wpływające na obniżenie przychodu miały miejsce - pomimo tego, że dotyczą dostaw zrealizowanych (przychodów uzyskanych) w okresach poprzednich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje jednak, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta oraz wartość zwróconych towarów, w szczególności, czy bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta zostały udzielone, a towary zostały zwrócone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont oraz zwrotów), którego te bonifikaty, skonta oraz zwroty towarów dotyczą.

Z kolei podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż celem zwiększenia sprzedaży towarów oraz zachęcenia klientów, w tym również potencjalnych klientów, do współpracy, Spółka stosuje na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju formy gratyfikacji obejmujące m.in.: rabaty cenowe, skonta. W przypadku, gdy odbiorcy wyrobów Spółki spełnią w danym roku podatkowym określone warunki po zakończeniu tego roku podatkowego Spółka przyznaje im rabat. Udzielane w danym roku podatkowym rabaty dotyczą więc sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym. W momencie udzielania rabatu danemu odbiorcy, Spółka wystawia faktury korygujące do faktur pierwotnych (wystawionych w poprzednim roku podatkowym). W umowach z niektórymi odbiorcami ustalono prawo do skonta, jeżeli płatność za dostarczony towar zostanie dokonana w krótszym terminie niż ogólnie przyjęto. Po otrzymaniu zapłaty spełniającej ten warunek wystawiana jest faktura korygująca do faktury pierwotnej na udzielone skonto.

Zdarzają się również przypadki reklamacji towarów z powodu uszkodzeń mechanicznych powstałych podczas transportu, jakościowych, itp. W wyniku uznania tych reklamacji za zasadne Spółka w niektórych przypadkach obniża cenę towaru, a niekiedy następuje zwrot towaru z powodu zaistniałych wad, złej jakości towaru lub jego uszkodzenia. Po rozpatrzeniu reklamacji (w przypadku zwrotu towaru w momencie zwrotu) Spółka wystawia fakturę korygująca do faktur pierwotnych.

W tym miejscu pokreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć takich jak rabat czy skonto. Pojęcia te zatem powinny być zgodnie z wykładnią gramatyczną, odczytywane na podstawie ich znaczenia językowego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996 rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie.

Rabat stanowi zatem generalnie obniżkę ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Z definicji, ta kategoria płatności dotyczy spełnienia warunków ściśle związanych z wysokością obrotu w zakresie sprzedawanych towarów oraz spełnienia pewnych innych warunków w zakresie sprzedaży i płatności (np. rabat za płatność w terminie, za płatność gotówkową, za zakup w określonym czasie, za zakup określonej ilości towaru).

Natomiast skonto wg definicji słownikowej (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 2003) to zniżka ceny towaru, objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy. Kwota skonta jest więc swoistą zachętą do dokonania przez kupującego wcześniejszej zapłaty i jednoczenie niejako rekompensuje mu ten fakt.

Skonto jest rodzajem obniżenia ceny stosowanym w przypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę dokonywana jest w terminie wcześniejszym, niż wynika to z treści umowy sprzedaży.

Według przytoczonych wyżej definicji skonto jest zatem rodzajem rabatu, tj. obniżeniem ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażonej kwotowo bądź procentowo. Zatem udzielenie rabatu w postaci obniżki ceny za towar stanowi podstawę do pomniejszenia przychodów z tytułu sprzedaży.

W tym miejscu podkreślić należy, iż udzielenie rabatu, czy skonta nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

W związku z powyższym, udzielenie rabatu i skonta powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat, czy skonto są związane.

Do podobnych wniosków można dojść w przypadku zwrotu towarów oraz obniżek cen w wyniku reklamacji. W takiej sytuacji również dochodzi do zmniejszenia przychodów ze sprzedaży. W związku z tym, zwrot towaru oraz obniżenie ceny powinny skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany zwrot bądź obniżka jest związany. Zwrot towaru, jak również obniżenie jego ceny, nie stanowią oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powodują konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego z uwagi na udzielenie rabatu, skonta, obniżenie ceny w wyniku reklamacji oraz zwrot towarów, zasadne jest zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Jednocześnie, korekta przychodu winna odnosić skutek do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.