ILPB3/423-908/09-4/MM - Zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku prowadzenia działalności na terenie SSE.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 5 stycznia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego 22 lutego 2006 r. (dalej: Zezwolenie).

Zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

Spółka prowadzi na terenie SSE co do zasady działalność objętą Zezwoleniem (dalej: działalność zwolniona). Ponadto, w ograniczonym zakresie, Spółka prowadzi także działalność opodatkowaną, obejmującą m.in.:

W celu realizacji działalności na terenie SSE, Spółka 31 marca 2007 r. zawarła umowę pożyczki wyrażoną w walucie obcej (EUR). Pożyczka została udzielona Spółce przez konsorcjum banków w dwóch transzach, łącznie w wysokości 70 mln EUR. Spółka wydatkowała całą kwotę otrzymanej pożyczki w 2007 r. Środki pieniężne uzyskane z pożyczki przeznaczone zostały w szczególności na:

Spółka zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi odpowiednią ewidencję rachunkową, pozwalającą ustalić dokładną kwotę pożyczki, która została wydatkowana w związku z działalnością zwolnioną oraz odpowiednio kwotę pożyczki, która została wydatkowana w związku z pozostałą działalnością.

Środki pieniężne pochodzące z części pożyczki przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną, zostały wydatkowane w szczególności na:

Spółka raz na kwartał dokonuje spłaty odsetek od przedmiotowej pożyczki, natomiast spłata części kapitałowej pożyczki rozpocznie się w 2010 r.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. w konsekwencji, różnice kursowe ustalone dla celów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) jednocześnie stanowią różnice kursowe rozpoznawane w rachunku podatkowym, przy czym Spółka rozpoznaje niezrealizowane różnice kursowe z tytułu wyceny pożyczki dla celów podatkowych na ostatni dzień roku podatkowego.

Zarówno w okresie, w którym pożyczka była otrzymana i wydatkowana, jak i obecnie, tj. w okresie spłaty odsetek od pożyczki, Spółka posiadała i posiada wspólne rachunki bankowe, na których znajdowały się zarówno środki pieniężne otrzymane z tytułu pożyczki jak również pozostałe środki pieniężne. w celu identyfikacji poszczególnych wartości rozchodu waluty z rachunku, Spółka stosuje metodę określoną w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości przyjmując, że rozchód środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka nabyła najwcześniej. Zgodnie z powyższą metodą, jeżeli przed wpływem środków pieniężnych z pożyczki na koncie Spółki znajdowały się środki z bieżącej działalności, wydatki związane z działalnością regulowane były w pierwszej kolejności przy wykorzystaniu środków z bieżącej działalności. Następnie, po wykorzystaniu środków pochodzących z bieżącej działalności Spółki, wydatki były ponoszone przez Spółkę ze środków pieniężnych otrzymanych z tytułu pożyczki.

W konsekwencji, Spółka jest w stanie jednoznacznie ustalić płatności za poszczególne wydatki, do realizacji których zostały wykorzystane środki pieniężne pochodzące z pożyczki. Tym samym, Spółka jest w stanie precyzyjnie ustalić jaka część pożyczki została przeznaczona na pokrycie wydatków bezpośrednio związanych z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia (działalnością zwolnioną).

Obecnie Spółka rozpoznaje poszczególne rodzaje przychodów i kosztów z tytułu pożyczki w następujący sposób:

Ponadto, od 2010 r. Spółka będzie rozpoznawała przychody i koszty z tytułu różnic kursowych wynikających ze spłaty części kapitałowej pożyczki.

Pismem uzupełniającym z dnia 5 stycznia 2010 r. Spółka przedstawiła dodatkowe informacje dot. technicznych aspektów rozliczania i prezentacji różnic kursowych powstałych z tytułu wyceny pożyczki. Tym samym, Spółka potwierdziła, iż prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, tj. wydzieloną w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy zarówno w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i poza nią. Ponadto, alokację powyższych kategorii podatkowych do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i poza nią wspomaga rozbudowana analityka prowadzona przez Spółkę, jak również zaawansowane funkcje raportowania systemu.

Różnice kursowe z tytułu wyceny pożyczki, podobnie jak z tytułu innych typów wyceny księgowej (m.in. należności, zobowiązań), prezentowane są na poszczególnych kontach w postaci zbiorczych zapisów. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, na podstawie prowadzonej ewidencji analitycznej, Spółka dysponuje szczegółowymi danymi źródłowymi, które mimo faktu zaksięgowania różnic kursowych z wyceny pożyczki zbiorczymi kwotami, umożliwiają prześledzenie sposobu wydatkowania środków z pożyczki i precyzyjne ustalenie jaka jej część została przeznaczona na działalność prowadzoną na terenie SSE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka jest w stanie ustalić, stosując opisaną w stanie faktycznym metodę, jaka dokładnie kwota pożyczki otrzymanej w walucie została wydatkowana w związku z działalnością objętą Zezwoleniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody / koszty z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych powstałych w wyniku wyceny części pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na realizację działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody / koszty z tytułu zrealizowanych różnic kursowych powstałych na skutek spłaty tej części pożyczki oraz koszty z tytułu zapłaconych odsetek od tej części pożyczki, wiążą się ściśle z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i w konsekwencji, wpływają na wartość dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Niezrealizowane różnice kursowe z tytułu wyceny pożyczki.

Spółka dla celów podatkowych ustala różnice kursowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy wybrali powyższą metodę zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wartość powstałych niezrealizowanych różnic kursowych z wyceny pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, dokonanej na ostatni dzień roku podatkowego, powinna odpowiednio zwiększać (w przypadku dodatnich różnic kursowych) bądź zmniejszać (w przypadku ujemnych różnic kursowych) wynik na działalności gospodarczej.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę na przepis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych są zwolnione z opodatkowania, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zwolnienie, o którym mowa powyżej przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Mając powyższe na uwadze konieczne jest, aby Spółka prowadziła księgi rachunkowe w taki sposób, by możliwe było precyzyjne ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną oraz pozostałą działalnością gospodarczą. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie ustalić, jaka kwota pożyczki została wydatkowana na pokrycie kosztów związanych bezpośrednio z działalnością zwolnioną, a jaka na wydatki związane z pozostałą działalnością. w opinii Spółki, opisana w stanie faktycznym i konsekwentnie stosowana przez Spółkę metoda jest metodą pozwalającą bezpośrednio ustalić kwotę pożyczki przeznaczoną na sfinansowanie wydatków związanych z działalnością zwolnioną.

W ocenie Spółki, różnice kursowe powstałe na skutek wyceny części pożyczki przeznaczonej na pokrycie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania (dochodu z działalności objętej Zezwoleniem), nie stanowią odrębnego źródła przychodów od źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy w ramach Zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przychody / koszty z tytułu niezrealizowanych dodatnich / ujemnych różnic kursowych powstałych z powyższego tytułu, w części odpowiadającej kwocie pożyczki wydatkowanej wyłącznie na realizację działalności objętej Zezwoleniem, wiążą się ściśle z prowadzeniem działalności zwolnionej.

Zatem, w opinii Spółki, różnice kursowe powstałe w związku z wyceną pożyczki, w części przeznaczonej na prowadzenie działalności zwolnionej, odpowiednio zwiększają (dodatnie różnice kursowe) bądź zmniejszają (ujemne różnice kursowe) dochód z działalności zwolnionej. Oznacza to, że Spółka część różnic kursowych z tytułu wyceny pożyczki, o której mowa powyżej, powinna zaliczyć do przychodów bądź kosztów kształtujących dochód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zrealizowane różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki.

Mając na uwadze powołany powyżej przepis zawarty w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki, dodatnie / ujemne różnice kursowe wynikające z transakcji walutowej jaką jest spłata części kapitałowej pożyczki, stanowią odpowiednio przychody / koszty dla celów podatkowych.

Ponadto, w ocenie Spółki, różnice kursowe powstałe na skutek spłaty części kapitałowej pożyczki, przeznaczonej na pokrycie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, nie stanowią odrębnego źródła przychodów, od źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE w ramach Zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem przychody / koszty z tytułu zrealizowanych dodatnich / ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku spłaty pożyczki w walucie obcej, w części odpowiadającej kwocie pożyczki wydatkowanej na realizację działalności zwolnionej, stanowią odpowiednio przychody / koszty działalności zwolnionej.

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym metoda umożliwia bezpośrednio i jednoznacznie ustalić kwotę pożyczki przeznaczoną na sfinansowanie wydatków związanych z działalnością zwolnioną.

Koszty z tytuły odsetek od pożyczki.

W ocenie Spółki, odsetki od części pożyczki wydatkowanej w związku z prowadzeniem działalności objętej Zezwoleniem prowadzonej na terenie SSE stanowią koszt działalności zwolnionej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W opinii Spółki, ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wymienioną zasadą ma zastosowanie tylko w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów tzw. wspólnych, tj. dotyczących zarówno działalności zwolnionej oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednej z kategorii.

Natomiast w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, w której dzięki stosowanej przez Spółkę metodzie, możliwe jest bezpośrednie ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od części pożyczki przeznaczonej wyłącznie na finansowanie wydatków poniesionych w celu prowadzenia działalności zwolnionej, nie znajdą zastosowania, zdaniem Spółki, powołane powyżej przepisy zawarte w art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w przypadku środków pieniężnych pochodzących z pożyczki możliwe jest bowiem jednoznaczne i precyzyjne ustalenie (przy zastosowaniu przez Spółkę wskazanej w stanie faktycznym metody) kwoty pożyczki przeznaczonej na pokrycie wydatków poniesionych bezpośrednio w związku z działalnością zwolnioną. w konsekwencji, Spółka jest w stanie ustalić kwotę odsetek od części pożyczki wykorzystanej na sfinansowanie wydatków przeznaczonych w całości na prowadzenie działalności zwolnionej, które, w opinii Spółki, powinny stanowić koszty działalności zwolnionej, stanowiące element kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście Spółka pragnie przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów 21 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-970/08/MO), w którym organ podatkowy uznał, iż "odsetki od kredytu inwestycyjnego wykorzystanego na sfinansowanie nakładów inwestycyjnych na terenie SSE zapłacone po zakończeniu inwestycji będą stanowić koszty działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak zaznaczyć, iż to sam podatnik dokonuje zaliczenia określonych przychodów i kosztów do przychodów i kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ciężar dowodu tego faktu, zgodnie z przyjętymi w prawie podatkowym zasadami, ciąży na podatniku.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii zwolnień przedmiotowych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 5 stycznia 2010 r. Nr ILPB3/423-908/09-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.