ILPB3/423-900/10-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność opodatkowaną głównie stawką 7%. Zajmuje się poborem i uzdatnianiem wody, z wyjątkiem działalności usługowej; działalnością usługową w zakresie rozprowadzania wody i odbiorem ścieków, oczyszczanie ścieków.

Przedsiębiorstwo złożyło 4 grudnia 2008 r. kompletny wniosek o dofinansowanie w formie dotacji projektu pn.: "Uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej" w ramach Programu Operacyjnego Funduszu Spójności "Infrastruktura i Środowisko", w tym celu powierzono sporządzenie wniosku wraz ze studium wykonalności wyspecjalizowanej firmie. Poniesiono wówczas wydatki związane z przygotowaniem dokumentów do wniosku m.in. kserokopie map, konsultacje prawne, delegacje krajowe, usługi pocztowe. Wydatki związane z ww. dokumentacją potwierdzono odpowiednim zapisem w księgach rachunkowych, uznając je w momencie poniesienia jako nakład inwestycyjny.

W ramach realizacji niniejszego projektu ujęto m.in. modernizację czterech strategicznych dla dostarczania wody pitnej na terenie Gminy stacji uzdatniania wody, modernizację części mechanicznej Oczyszczalni Ścieków (niezbędna z uwagi na sukcesywne zwiększenie ilości ścieków i zmianę parametrów oczyszczanych ścieków), wymianę sieci wodociągowej oraz rozdział sieci ogólnospławnej na sanitarną i deszczową.

Ponadto, projekt obejmuje skanalizowanie miejscowości wiejskich. W ramach wniosku planowana była również wymiana sieci A-C, modernizacja sieci kanalizacyjnej oraz wykonanie niezbędnej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, na których planowany jest rozwój przemysłu oraz zabudowa mieszkaniowa (jednorodzinna i wielolokalowa).

Wniosek ten został złożony do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Niestety wniosek został zweryfikowany negatywnie. Mimo tego Przedsiębiorstwo skierowało do Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym Infrastruktura i Środowisko wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Pismem z dnia 5 marca 2010 r. Ministerstwo Rozwoju Regionalnego odrzuciło wniosek z uwagi na niespełnienie kryteriów merytorycznych m.in. poprawności analizy finansowej i ekonomicznej, spójności informacji zawartych we wniosku, poprawności identyfikacji i przypisania wydatków projektu z punktu widzenia ich kwalifikowalności, efektywności energetycznej proponowanych rozwiązań technicznych lub jej braku wpływu, zgodności projektu z wymaganiami dotyczącymi ochrony środowiska. Z uwagi na powyższe, podjęto decyzję o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki, potwierdzoną odpowiednim zapisem w księgach rachunkowych i zaewidencjonowano jako koszt uzyskania przychodu. Należy nadmienić, że inwestycje, które zostały ujęte w przedmiotowym projekcie będą w większości kontynuowane, lecz środki na realizację tych inwestycji nie będą pochodzić z tego funduszu, tylko z innych źródeł.

W odpowiedzi z dnia 17 stycznia 2011 r. na pismo tut. Organu, Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na te nakłady można uznać jako koszt uzyskania przychodu, jeśli inwestycje te będą kontynuowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż wniosek dotyczy zaniechania realizacji koncepcji projektu związanego z otrzymaniem dotacji pn.: "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej". Na tle powyższego, wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na ww. projekt mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawienia sprawy wynika, iż decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych znalazła odzwierciedlenie w podjętej decyzji. Na tę okoliczność sporządzono odpowiednią dokumentację. Skutki ww. zdarzeń znalazły odzwierciedlenie w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ubiegał się o dofinansowanie w formie dotacji na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Funduszu Spójności "Infrastruktura i Środowisko". W tym celu Spółka powierzyła sporządzenie wniosku wraz ze studium wykonalności wyspecjalizowanej firmie. Poniesiono wówczas wydatki związane z przygotowaniem dokumentów do wniosku m.in. kserokopie map, konsultacje prawne, delegacje krajowe, usługi pocztowe. Wydatki te stanowiły niezbędne załączniki wniosku o przedmiotowe dofinansowanie. Za sporządzenie wniosku wraz ze studium wykonalności Wnioskodawca wskazał, iż otrzymał od wyspecjalizowanej firmy fakturę VAT, a dodatkowo poniósł koszty takie jak: kserokopia map, usługi pocztowe, wkreśleń przebiegów tras urządzeń przemysłowych, itp.

Spółka uznała koszty związane z przygotowaniem dokumentów do wniosku o dofinansowanie, jako zwiększające wartość początkową wytwarzanych (modernizowanych) środków trwałych - art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia wartości wydatków przez Wnioskodawcę w celu uzyskania dotacji, do wartości początkowej środków trwałych, należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 3 art. 16g ww. ustawy).

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Spółka jednoznacznie wskazała, iż "poniesione wydatki związane z przygotowaniem dokumentów do wniosku o dofinansowanie w formie dotacji projektu pn.: "Uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej" (kserokopie map, konsultacje prawne, delegacje krajowe, usługi pocztowe) stanowią niezbędne jego załączniki, zgodnie z wymogami Funduszu Spójności - Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko".

Wydatki powyższe nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem Spółki, nie stanowią również kosztu wytworzenia środka trwałego. Zasadnym jest zatem, aby wskazane przez Wnioskodawcę wydatki zakwalifikować do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez Niego działalnością.

Jednocześnie nadmienia się, iż uznanie przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, nieuzyskanie przez Spółkę dotacji na realizację wskazanego projektu i zaniechanie jego realizacji nie powoduje, iż w przedmiocie sprawy ma zastosowanie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki takie jak: kserokopia map, konsultacje prawne, delegacje krajowe, usługi pocztowe, jako koszty niezbędne związane z pozyskaniem dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W oparciu o powyższe, bez znaczenia pozostaje fakt, że w Spółce podjęto decyzję w zakresie odstąpienia i zaniechania realizacji zadania inwestycyjnego lub też, że zadanie inwestycyjne zostanie w przyszłości wykorzystane pomocniczo i ewentualnie, jako zarys przyszłej koncepcji, tj. dla opracowania innej strategii realizacji podobnych zadań inwestycyjnych. Art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma bowiem zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.