ILPB3/423-90/13-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie momentu powstania przychodu podatkowego w zakresie:

* pytania nr 1 - jest prawidłowe,

* pytania nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie momentu powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka gminna zarządza zasobem mieszkaniowym Gminy. Zgodnie z zawartą umową z Gminą, Spółka ponosi wszystkie koszty dotyczące zasobu (typu: media, usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi budowlano - montażowe, usługi transportowe i inne), a następnie koszty te w całości są refakturowane na Gminę, nie wcześniej niż data wpływu faktury pierwotnej.

Należy zaznaczyć, że część faktur kosztowych wpływa w danym miesiącu, natomiast odnoszą się do miesiąca poprzedniego. W księgach Spółki, koszty te są zaliczane do okresu, którego dotyczą.

Spółka niezwłocznie po otrzymaniu faktur pierwotnych wystawia refakturę na Gminę. Niektóre usługi są grupowane i refakturowane zbiorczo, przy czym za datę powstania przychodu przyjmuje się datę wystawienia refaktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczy refaktura.

W związku z powyższym, nie jest zachowana współmierność kosztów podlegających refakturowaniu z przychodami uzyskanymi z refakturowania za poszczególne miesiące.

Umowa z Gminą została zawarta na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., a następnie została aneksem przedłużona na rok 2014. W umowie nie ma zapisu odnośnie okresów rozliczeniowych dotyczących refakturowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Datą powstania przychodu należnego jest data wystawienia refaktury. Spółka jest jedynie pośrednikiem w ponoszeniu kosztów dotyczących zasobu Gminy pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi a rzeczywistym ich odbiorcą. Niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczy refaktura, przychód należny powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. w momencie wystawienia refaktury.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (określone w piśmie uzupełniającym z dnia 14 maja 2013 r.).

Przychód podatkowy powstaje z chwilą wystawienia refaktury, nawet wówczas, gdy w zawartej z Gminą umowie znajdzie się zapis, że okresem rozliczeniowym, za który będzie następowało refakturowanie usług, będzie miesiąc. Według Spółki, nie znajdą tu zastosowania przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 1,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2.

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka, jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą, a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania.

Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady, przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania.

Stosownie natomiast do przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, iż przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych.

Zatem w konsekwencji, jeżeli strony ustaliły w umowie, że refakturowane usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za datę powstania przychodu uznaje ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast jeżeli umowa (ani treść refaktury) takich okresów nie zawiera, to za dzień powstania przychodu z refaktur za dane usługi należy przyjąć - w myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawiania faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższego, przychód z tytułu refaktur wystawionych przez Spółkę na Gminę w przypadku, gdy w umowie znajdzie się zapis, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc, rozpoznać należy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego uzgodnionego w umowie, natomiast w sytuacji, gdy strony nie określą okresów rozliczeniowych - na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, w dacie wystawienia refaktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, iż Spółka w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. wskazała, że: "Umowa z Gminą została zawarta na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., a następnie została aneksem przedłużona na rok 2014", natomiast w uzupełnieniu do tego wniosku z dnia 14 maja 2013 r. wskazała, że: "Umowa z Gminą została zawarta na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., a następnie została aneksem przedłużona na rok 2013". Organ, odnosząc się do zakresu przedmiotowego wniosku uznał, iż powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.