ILPB3/423-90/12-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce Zależnej poprzez wydanie wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce Zależnej poprzez wydanie wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest udziałowcem innej spółki kapitałowej (Spółka Zależna). Spółka Zależna posiada zobowiązanie wobec Spółki.

Spółka rozważa podniesienie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, w wyniku którego Spółka Zależna wyemituje na rzecz Spółki nowe udziały w zamian za wkład pieniężny odpowiadający kwocie zadłużenia Spółki Zależnej wobec Spółki.

Korzystając z instytucji datio in solutum, określonej w art. 453 Kodeksu Cywilnego, za zgodą Spółki Zależnej, Spółka spełni swoje zobowiązanie do zapłaty ceny emisyjnej nowoobejmowanych udziałów w Spółce Zależnej poprzez wydanie na rzecz tej Spółki wierzytelności o zwrot przez Spółkę Zależną zadłużenia wobec Spółki. W wyniku powyższego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zależnej wobec Spółki w wyniku konfuzji.

W skład wydanej przez Spółkę do Spółki Zależnej wierzytelności wejdzie w szczególności wierzytelność o zapłatę przez Spółkę Zależną całości lub części odsetek naliczonych od przejętych przez Spółkę zobowiązań Spółki Zależnej oraz o zapłatę prowizji z tytułu przejęcia tych zobowiązań, w części, w jakiej nie zostaną one wcześniej zapłacone przez Spółkę Zależną.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej zostanie dokonane w formie gotówkowej. W wyniku podjęcia odpowiedniej uchwały w tym zakresie, po stronie Spółki pojawi się zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki Zależnej określonej kwoty pieniężnej.

Powyższe zobowiązanie zostanie przez Spółkę wykonane, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, poprzez wydanie na rzecz Spółki Zależnej wierzytelności Spółki wobec Spółki Zależnej o zwrot przez Spółkę Zależną zadłużania wobec Spółki (dalej: Wierzytelność).

W wyniku wydania przez Spółkę Wierzytelności na rzecz Spółki Zależnej, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego Spółki Zależnej.

2. Jak zostało wskazane powyżej, umowa Spółki Zależnej oraz odpowiednia uchwała dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej będą przewidywać, że objęcie przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej nastąpi w zamian za wkład pieniężny.

Dopiero na podstawie odrębnej umowy, o której mowa w punkcie 3. poniżej, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki o zapłatę ceny emisyjnej udziałów w Spółce Zależnej w wyniku wydania przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej Wierzytelności.

3. Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką Zależną odpowiednią umowę, w ramach której Spółka, w celu wykonania zobowiązania do uiszczenia ceny emisyjnej obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, zobowiąże się do wydania na rzecz Spółki Zależnej Wierzytelności, a Spółka Zależna wyrazi zgodę na wykonanie przez Spółkę powyższego zobowiązania w takiej formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej i wydaniem swojej wierzytelności na zapłatę ceny emisyjnej w drodze datio in solutum.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej i wydaniem swojej wierzytelności na zapłatę ceny emisyjnej w drodze datio in solutum.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Równocześnie żaden inny przepis cyt. ustawy nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej.

Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu przychodami podatkowymi jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. W analizowanym stanie faktycznym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej przeprowadzone zostanie w zamian za wkład pieniężny, to znaczy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Spółki Zależnej określonej kwoty pieniężnej.

Spełnienie przez Spółkę powyższego zobowiązania, przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, poprzez wydanie na rzecz Spółki Zależnej wierzytelności o zwrot przez Spółkę Zależną zadłużenia wobec Spółki nie zmienia, zdaniem Spółki, charakteru prawnego podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej.

Powyższy wniosek wynika w szczególności z brzmienia art. 453 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży". Wykorzystanie powyższej instytucji nie prowadzi więc do zmiany charakteru zobowiązania Spółki wobec Spółki Zależnej do zapłaty ceny emisyjnej nowoutworzonych udziałów w Spółce Zależnej, lecz powoduje wyłącznie wygaśnięcie tego zobowiązania w wyniku spełnienia przez Spółkę innego świadczenia na rzecz Spółki Zależnej, za jej zgodą.

Przychód z tytułu odsetek naliczonych od przejętych przez Spółkę zobowiązań Spółki Zależnej oraz o zapłatę prowizji z tytułu przejęcia tych zobowiązań, które stanowią element wierzytelności wydanej przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej powinien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej, na podstawie odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w wyniku wydania swojej wierzytelności na zapłatę ceny emisyjnej w drodze datio in solutum nie dojdzie do realizacji powyższych przychodów.

Jak Spółka wskazała powyżej, zastosowanie instytucji datio in solutum polega na zaspokojeniu określonego zobowiązania poprzez zrealizowanie innego świadczenia.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie pieniężne Spółki o zapłatę ceny emisyjnej udziałów Spółki Zależnej zostanie zaspokojone w wyniku dokonania świadczenia niepieniężnego - wydania wierzytelności.

Nie dojdzie zatem do spłaty przez Spółkę Zależną wierzytelności wobec Spółki. O spłacie tej wierzytelności można by mówić wyłącznie w przypadku, gdyby Spółka i Spółka Zależna dokonały wzajemnego potrącenia wierzytelności o zapłatę ceny emisyjnej udziałów Spółki Zależnej oraz o zapłatę zobowiązania Spółki Zależnej wobec Spółki, lub gdyby instytucja datio in solutum została wykorzystana przez Spółkę Zależną do zaspokojenia Jej zobowiązania wobec Spółki poprzez wydanie jej własnych udziałów, co nie będzie miało miejsca.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej i wydaniem swojej wierzytelności na zapłatę ceny emisyjnej w drodze datio in solutum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...).

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania.

A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.

W oparciu o art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Nie ma natomiast znaczenia, czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienia nowych. Przychodem jest bowiem z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ust. 1-3 nominalna wartość udziałów (akcji). Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, iż jest udziałowcem innej spółki kapitałowej (Spółka Zależna). Spółka Zależna posiada zobowiązanie wobec Spółki. Spółka rozważa podniesienie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, w wyniku którego Spółka Zależna wyemituje na rzecz Spółki nowe udziały w zamian za wkład pieniężny odpowiadający kwocie zadłużenia Spółki Zależnej wobec Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej zostanie dokonane w formie gotówkowej. W wyniku podjęcia odpowiedniej uchwały w tym zakresie, po stronie Spółki pojawi się zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki Zależnej określonej kwoty pieniężnej. Również umowa Spółki Zależnej będzie przewidywać, że objęcie przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej nastąpi w zamian za wkład pieniężny.

Korzystając z instytucji datio in solutum, określonej w art. 453 Kodeksu Cywilnego, za zgodą Spółki Zależnej, Spółka spełni swoje zobowiązanie do zapłaty ceny emisyjnej nowoobejmowanych udziałów w Spółce Zależnej poprzez wydanie na rzecz tej spółki wierzytelności o zwrot przez Spółkę Zależną zadłużenia wobec Spółki. W związku z powyższym, Spółka zamierza zawrzeć ze Spółką Zależną odpowiednią umowę, w ramach której Spółka, w celu wykonania zobowiązania do uiszczenia ceny emisyjnej obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, zobowiąże się do wydania na rzecz Spółki Zależnej wierzytelności, a Spółka Zależna wyrazi zgodę na wykonanie przez Spółkę powyższego zobowiązania w takiej formie.

W wyniku wydania przez Spółkę wierzytelności na rzecz Spółki Zależnej, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego Spółki Zależnej.

Z powyższego wynika, iż umowa Spółki Zależnej oraz odpowiednia uchwała dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej będą przewidywać, że objęcie przez Spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej nastąpi w zamian za wkład pieniężny.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Jednocześnie w opisie sprawy Spółka wskazała, iż w skład wydanej przez Spółkę do Spółki Zależnej wierzytelności wejdzie w szczególności wierzytelność o zapłatę przez Spółkę Zależną całości lub części odsetek naliczonych od przejętych przez Spółkę zobowiązań Spółki Zależnej oraz o zapłatę prowizji z tytułu przejęcia tych zobowiązań, w części, w jakiej nie zostaną one wcześniej zapłacone przez Spółkę Zależną.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz niedotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do uregulowania wierzytelności z tytułu odsetek oraz prowizji poprzez ich zapłatę. Jak bowiem wskazano we wniosku: "korzystając z instytucji datio in solutum, określonej w art. 453 Kodeksu Cywilnego, za zgodą Spółki Zależnej, Spółka spełni swoje zobowiązanie do zapłaty ceny emisyjnej nowoobejmowanych udziałów w Spółce Zależnej poprzez wydanie na rzecz tej Spółki wierzytelności o zwrot przez Spółkę Zależną zadłużenia wobec Spółki. W wyniku powyższego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zależnej wobec Spółki w wyniku konfuzji".

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 453 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Mając więc na uwadze okoliczność, iż jak wskazano powyżej, zgodnie z istotą świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), w momencie wypełnienia świadczenia zastępczego istniejące zobowiązanie wygasa, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w chwili wydania przez Spółkę wierzytelności na rzecz Spółki Zależnej wygasa zobowiązanie do zapłaty odsetek od przejętych przez Spółkę zobowiązań Spółki Zależnej oraz prowizji z tytułu przejęcia zobowiązań, czyli tym samym wierzytelność z tytułu odsetek i prowizji zostanie uregulowana, aczkolwiek nie w formie bezpośredniej zapłaty.

W konsekwencji, prowizje z tytułu przejęcia zobowiązań w momencie wykonania przez Spółkę świadczenia zastępczego na rzecz Spółki Zależnej, tj. w chwili wydania Spółce Zależnej wierzytelności w zamian za wygaśnięcie zobowiązania Spółki do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego, będą stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie odsetki od przejętych przez Spółkę zobowiązań, uznane za uregulowane w momencie przekazania ww. wierzytelności, będą stanowić, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Spółka na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej odpowiadającego wartości objętych udziałów stanowiących spłatę należnych Spółce odsetek naliczonych od przejętych przez Spółkę zobowiązań Spółki Zależnej oraz prowizji z tytułu przejęcia tych zobowiązań, które stanowią element wierzytelności wydanej przez Spółkę na rzecz Spółki Zależnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.