ILPB3/423-892/09-4/ŁM - Sukcesja podatkowa w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii związanych z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w nowo utworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami. Miasto X. zamierza dokonać transformacji przedmiotowego zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przez cały okres działalności, w celu właściwej realizacji powierzonych przez gminę zadań, Zakład ponosił wydatki inwestycyjne, finansowane w znacznej mierze z dotacji celowych budżetu miasta. Ponosząc takie wydatki, Zakład obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Po zakończeniu każdego roku, Zakład dokonywał korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w odniesieniu do znacznej części majątku nie dokonano jeszcze pełnych korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Miasto x rozpatruje kilka wariantów restrukturyzacji. Jednym z nich jest dokonanie przekształcenia Zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca o finansach publicznych.

Składniki mienia Zakładu mają zostać wniesione do nowo utworzonej spółki z o.o. na pokrycie jej kapitału zakładowego. Nie jest wykluczone, że wobec braku zdolności aportowej części mienia Zakładu, do czasu uregulowania stanu prawnego tej części mienia, nie będzie ona stanowiła aportu i pozostanie przez określony czas poza nowo tworzoną spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie Ordynacji podatkowej.

Czy przekształcenie Zakładu budżetowego w spółkę z o.o. na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 ustawy o finansach publicznych prowadzi do pełnej sukcesji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe przekształceń zakładów budżetowych w spółki prawa handlowego wskazuje art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, art. 93 i art. 93a ustawy stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. z przepisów tych wynika w szczególności, że osoba prawna powstała z przekształcenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. "Odpowiedniość stosowania", o której mowa w art. 93b należy rozumieć w taki sposób, że spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego jest uniwersalnym sukcesorem podatkowym tego zakładu. Gdyby miało być inaczej, przepis art. 93b traciłby jakiekolwiek uzasadnienie.

Stanowisko takie potwierdzają następujące interpretacje podatkowe: wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. (sygn. ILPP1/443/1101/08-3/KG); wydana przez Urząd Skarbowy w Cieszynie w dniu 14 lutego 2006 r. (sygn. PDP/427-1/06); wydana przez Urząd Skarbowy w Nakle nad Notecią w dniu 27 lutego 2004 r. (sygn. PD1-423-1/04).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. w konsekwencji, należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia", o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku "technologię" takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Analogiczne uregulowania zawiera art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), zgodnie z którym przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). w przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym powołanym w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki odpadami. Miasto x zamierza dokonać transformacji przedmiotowego Zakładu, tak aby docelową formą prawną wykonywania zadań z zakresu gospodarki odpadami była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Miasto x rozpatruje kilka wariantów restrukturyzacji. Jednym z nich jest dokonanie przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz art. 25 ust. 5 ustawy o finansach publicznych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż przekształcenie Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. w związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 7 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-892/09-5/ŁM, natomiast pytania dotyczące podatku od towarów i usług będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.