ILPB3/423-872/09-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie uprawnień do emisji gazów - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie uprawnień do emisji gazów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Eksploatacja instalacji wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje emisję gazów cieplarnianych. w związku z tą emisją, Spółka, na podstawie ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.), nabywa uprawnienia do emisji tych gazów typu CER (jednostki poświadczonej redukcji emisji) i uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych typu EUA (uprawnienia do emisji). Jednocześnie, art. 26 ust. 1 tej ustawy zezwala na dokonywanie obrotu przyznawanymi dla instalacji uprawnieniami do emisji gazów w ramach krajowego i wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. a więc, ustawa ta stworzyła właścicielom uprawnień możliwość czerpania korzyści z obrotu nimi na wolnym rynku. Uprawnienia przyznawane są instalacjom w ilości odpowiadającej planowanemu poziomowi emisji gazów, którą określa się średniorocznie w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego, tj. okresu: 2008 - 2012 r.

Spółka zawarła z kontrahentem "X" umowę na nabycie uprawnień do emisji gazów typu CER i typu EUA (poza systemem urzędowego rozdziału) w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, zamiany lub sprzedania innemu podmiotowi.

Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), do wartości niematerialnych i prawnych. w myśl tego przepisu, przez wartości niematerialne i prawne - rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zgodnie z ww. przepisem, nabyte uprawnienia do emisji gazów zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka nie jest w stanie określić, czy zakupione uprawnienia wykorzysta na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień), czy też przeznaczy je do odsprzedaży lub zamiany. Niniejsze zależy od wielkości emitowanych przez Spółkę gazów, jak również od cen uprawnień kształtujących się na wolnym rynku. Przeniesienie własności uprawnień do emisji gazów zostanie udokumentowane fakturą, wystawioną przez kontrahenta - sprzedawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatek związany z nabyciem uprawnień do emisji gazów, Spółka winna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt nabycia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych udokumentowany fakturą wystawioną przez kontrahenta, stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, a więc w dacie ujęcia w księgach rachunkowych faktury otrzymanej od kontrahenta.

Spółka do prowadzonej działalności produkcyjnej wykorzystuje instalacje objęte krajowym planem rozdziału uprawnień do emisji gazów, które to uprawnienia mogą być przedmiotem krajowego i wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami. Przywołana wyżej ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, stworzyła właścicielom uprawnień, możliwość czerpania z nich korzyści poprzez dokonywanie obrotu nimi na wolnym rynku. Koszt nabycia uprawnień związany jest z działalnością Spółki w branży energetycznej. Jego poniesienie może wiązać się z uniknięciem kar związanych z niedoborem uprawnień lub wstrzymaniem produkcji w przypadku nadmiernej emisji gazów w stosunku do przydzielonych uprawnień, jak również z osiągnięciem dodatkowych korzyści związanych ze wzrostem cen na rynku w przypadku ich sprzedaży.

Stąd, w świetle powyższego, nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu. Niemożność tego przyporządkowania, wskazuje na pośredni charakter wydatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Reguła dotycząca wydatków rozliczanych w czasie dotyczy sytuacji, gdy wydatki dotyczą świadczeń wykonywanych w kilku okresach i nie jest możliwe ustalenie jakiego okresu dotyczą. a więc, drugie zdanie przywołanego przepisu nie dotyczy opisanej sytuacji.

Za dzień poniesienia kosztu, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tak więc, zdaniem Spółki, koszt nabycia uprawnień do emisji gazów stanowi, w świetle art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Jednocześnie, w opinii Spółki, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z nabyciem uprawnień nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wśród wydatków rozliczanych w koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych wymienionych w art. 16b ust. 1 i ust. 2, nie znajdują się uprawnienia do emisji gazów, co oznacza, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w wartości wynikającej z faktury w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-1122/08/MS z dnia 27 lutego 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej "krajowym planem" (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Na postawie art. 22 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu. Wielkość emisji wynikająca z liczby przyznanych dla instalacji uprawnień do emisji w roku nie może być większa od wielkości dopuszczalnej emisji, wyrażonej w Mg/rok, dla substancji objętych krajowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, określonej w pozwoleniu zintegrowanym albo w pozwoleniu na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o których mowa w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (art. 23 ww. ustawy). z kolei, w myśl art. 24 omawianej ustawy, prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego - zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy - mogą być:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka zawarła umowę, przedmiotem której było nabycie uprawnień do emisji gazów typu CER i typu EUA w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, zamiany lub odsprzedaży innemu podmiotowi. w związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatek związany z nabyciem uprawnień do emisji gazów należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. w pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (wersja internetowa http://sjp.pwn.pl), przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Natomiast, "zabezpieczyć" oznacza "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie".

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku Spółka wskazała również, iż nie jest w stanie określić, czy zakupione uprawnienia wykorzysta na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień), czy też przeznaczy je do odsprzedaży lub zamiany. Niemniej, mając na uwadze profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, stwierdzić należy, iż wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji gazów stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie uprawnień do emisji gazów, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tj. w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-872/09-3/EK w dniu 29 grudnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.