ILPB3/423-867/10/12-S-4/MM - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. wydatków poniesionych na sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego grunty rolne pozostające we władaniu spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 658/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 461/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 26 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 16 grudnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. posiada grunt rolny na obszarze, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Gmina nie śpieszy się z uchwaleniem MPZP. Spółka może to przyspieszyć, jeżeli sama podpisze umowę na sporządzenie MPZP i poniesie koszty sporządzenia MPZP.

Plan będzie oczywiście dotyczył znacznie większego obszaru niż grunt posiadany przez Spółkę (wynika to m.in. z wcześniej opracowanego studium i innych uwarunkowań). Spółce opłaca się ponieść pełne koszty z tym związane, mimo że będzie to dotyczyło obszaru około sto razy większego niż posiadany grunt, gdyż bez planu mało realne jest osiągnięcie odpowiedniego dochodu przy sprzedaży gruntu, którego jest właścicielem.

Ostatecznie obszar, jaki ma objąć plan obejmuje ok. 40 ha w tym 10 ha gruntu, którego współudział ma Spółka i 30 ha należącego do Kościoła, od którego zostało 10 ha odkupione.

Pismem uzupełniającym z dnia 4 stycznia 2011 r. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, co następuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli Spółka poniesie koszty związane z wykonaniem planu MPZP, to stanowiły one będą koszt podatkowy w 100%, tj. w odniesieniu do wykonania kompletnego i niepodzielnego planu, dotyczącego całej powierzchni nim objętej, a nie tylko będącej we władaniu Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przepis ten daje podatnikowi możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością (pośredni lub bezpośredni), a ich poniesienie będzie miało wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła tego przychodu.

Wyjątkiem są jedynie wydatki, których na gruncie prawa podatkowego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między nim a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu, poniesienie kosztu sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części dotyczącej gruntu nie należącego do Spółki, pozornie, nie będzie miało związku z osiągniętym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży tego gruntu. Jednak przy szczegółowej analizie przepisów, jak i sytuacji, zdaniem Strony, do kosztów uzyskania przychodów należy wprowadzić całość poniesionych wydatków, która jest związana z wykonaniem MPZP. Aby sprzedaż gruntu osiągnęła planowany przychód, niezbędne jest wykonanie planów zagospodarowania przestrzennego. Plan MPZP jednak nie jest przewidziany do wykonania przez gminę. Istnieje jednak możliwość wykonania tego planu przez Spółkę. W tym wypadku koszt takiego planu obciąża Spółkę w całości. Plan taki może być wykonany jedynie dla całej powierzchni gruntów z danego obszaru, bez wyodrębnienia gruntów należących do Spółki. Tym samym, koszt taki jest minimalnym i niepodzielnym kosztem, jaki jest niezbędny, aby uzyskać planowany przychód ze sprzedaży gruntu.

Dodatkowo, Spółka zamierza się zwrócić do pozostałych właścicieli gruntów w sprawie refinansowania wydatków poprzez sprzedaż części praw do zleconych opracowań. Tym samym, wydatek ten w całości jest nakierowany na uzyskanie przychodu. Istnieje też teoretycznie możliwość zwrotu nakładów przez gminę, tym samym dopuszczalny jest dodatkowy przychód dla Spółki.

Reasumując, mimo że plan dotyczy znacznie większej powierzchni niż będąca we władaniu Spółki, to jednak wydatek na ten cel winien być, zdaniem Spółki, w całości uznany za koszt uzyskania przychodu, ze względu na niepodzielny charakter planu, jak i bezwzględny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wykonaniem planu a przychodem Spółki. W przypadku sprzedaży gruntu koszt sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego będzie kosztem bezpośrednio związanym z osiągniętym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z powyższym, koszt przygotowania MPZP będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży gruntu, jednak w pełnej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 stycznia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-867/10-4/MM w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada grunt rolny na obszarze, dla którego nie uchwalono MPZP. Gmina nie spieszy się z uchwaleniem MPZP. Spółka może to przyspieszyć, jeżeli sama podpisze umowę na sporządzenie MPZP i poniesie koszty sporządzenia MPZP na obszar obejmujący ok. 40 ha, w tym 10 ha gruntu, którego współudział ma Spółka i 30 ha należącego do Kościoła, od którego zostało 10 ha odkupione (wynika to m.in. z wcześniej opracowanego studium i innych uwarunkowań). Spółce opłaca się ponieść pełne koszty z tym związane, mimo że będzie to dotyczyło obszaru większego, niż posiadany grunt, gdyż bez planu mało realne jest osiągnięcie odpowiedniego dochodu przy sprzedaży gruntu, którego Spółka jest właścicielem. Spółka wskazała, że na podstawie ustnej umowy z Gminą, Gmina podjęła uchwałę o przystąpieniu do planu, na podstawie zobowiązania się Spółki do pokrycia kosztów. Spółka nie ma wpływu na dobór obszaru objętego MPZP. To zostało narzucone przez Gminę. Spółka wskazała, że Gmina nie będzie zobowiązana do refinansowania kosztów sporządzonego przez Spółkę MPZP, jednak deklaruje negocjacje na ten temat. Pozostały obszar gruntu, który ma być objęty MPZP należy do Kościoła i nie ma w chwili obecnej ustalonego zobowiązania do zwrotu poniesionych wydatków.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, koszty dotyczące sporządzenia MPZP będą mogły stanowić koszt podatkowy, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z celem uzyskania przychodów.

Reasumując, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Spółkę na sporządzenie MPZP, w części dotyczącej własności gruntowej Spółki, stanowią dla Niej koszty podatkowe.

Natomiast w kwestii odnoszącej się do poniesionych wydatków na sporządzenie MPZP obejmujących grunt, w części nie będącej własnością Wnioskodawcy, poniesione wydatki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak występującego związku przyczynowo - skutkowego z prowadzoną działalnością.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka otrzyma zwrot poniesionych kosztów na sporządzenie MPZP dla objętego nim obszaru, to kwota ta nie będzie stanowiła przychodu dla Spółki.

Pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 2 marca 2011 r. nr ILPB3/423W-19/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 12 marca 2011 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/4240-33/11-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 30 czerwca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 658/11 - prawomocny od dnia 23 sierpnia 2011 r. - uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych.

Sąd wskazał, iż pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie należy rozpatrywać z punktu widzenia podstawowych zasad stosowania prawa. Stosowanie prawa obejmuje: ustalenie stanu faktycznego, ustalenia przepisów prawa, które w tym stanie faktycznym mają zastosowanie i dokonanie ich wykładni. Organ podatkowy, aby ocenić czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe, musi dysponować szczegółowo przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz ustalić przepisy prawa, które w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku mają zastosowanie, a następnie dokonać ich wykładni. W ocenie Sądu, z zadań tych w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy się nie wywiązał.

Zdaniem Sądu, braki w przyjętym do oceny zdarzeniu przyszłym oraz brak wskazania wszystkich przepisów istotnych dla oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę oraz istotnych dla wskazania stanowiska prawidłowego i jego uzasadnienia prawnego naruszają art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W tych okolicznościach nie jest możliwa merytoryczna ocena prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zaznaczył, iż ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy winien ustalić dodatkowe elementy opisanego zdarzenia przyszłego. Ponadto, dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie ww. wyroku WSA we Wrocławiu, pismem z dnia 16 listopada 2011 r. znak ILPB3/423-867/10/11-S-1/MM, tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego.

Pismem uzupełniającym z dnia 9 grudnia 2011 r. (data nadania 13 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca złożył "wyjaśnienia dotyczące uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączając w postaci załączników odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesione wydatki oraz dokumentujące zawarte umowy w związku z wykonaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego". Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że umowa z Gminą do dnia 9 grudnia 2011 r. nie została zawarta.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 29 grudnia 2011 r. wydał postanowienie nr ILPB3/423-867/10/11-S-3/MM, w którym pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia.

W ww. postanowieniu stwierdzono, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego do uzupełnienia braków wniosku. Nie zawnioskowane, lecz dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty oraz umowy, nie mogą stanowić w całości elementu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 14g § 1 i § 3 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wniosek Spółki pozostawiono bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska w dniu 10 stycznia 2012 r.) Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył zażalenie na ww. postanowienie i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Zdaniem Strony, przedkładając dodatkowe wyjaśnienia wraz z załączonymi dokumentami Spółka spełniła ustawowy obowiązek i tym samym pozostawienie sprawy bez rozpatrzenia w takich okolicznościach nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Ponadto Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż "stan faktyczny został przedstawiony we wniosku, który został złożony wiele miesięcy temu, czyli 26 października 2010 r. stąd też w okresie pomiędzy złożonym wnioskiem a uzupełnianiem materiału opisującego stan faktyczny dokonanym na wezwanie Organu nastąpiły zdarzenia, które zdaniem Strony są na tyle istotne, że niezbędnym było ich przedłożenie Organowi w celu pełnego zobrazowania stanu faktycznego z uwzględnieniem zdarzeń jakie w między czasie nastąpiły".

W dniu 7 lutego 2012 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, tut. Organ wydał postanowienie nr ILPB3/423Z-3/12-2/BN, w którym uznał, iż zarzuty zawarte w przedmiotowym zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-867/10/11-S-3/MM.

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 6 marca 2012 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej w dniu 7 marca 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/4240-14/12-2/BN, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 20 czerwca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 461/12, w którym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-867/10/11-S-3/MM i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd powołując art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wskazał na wynikający z tego przepisu wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji.

Sąd wyjaśnił, że jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji - nie chroni podatnika. Ochrona podatnika ma bowiem miejsce wyłącznie w przypadku przedstawienia przez wnioskodawcę wyczerpującego i rzetelnego stanu faktycznego. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy, powołując się na zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 658/11) wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Tymczasem, jak wynika z treści uzasadnienia ww. wyroku, Sąd, wskazując na złożone przez wnioskodawcę w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśnienia podkreślił, że organ ograniczył się do przytoczenia i analizy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wydawanie interpretacji nie oznacza poruszania się wyłącznie w kręgu przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów innych ustaw, organ nie może się od tego uchylić.

Sąd w ww. wyroku stwierdził, że organ winien "ustalić przepisy prawa, które w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku mają zastosowanie, a następnie dokonać ich wykładni". Ponadto Sąd w cyt. wyroku zalecił, aby ponownie prowadząc sprawę, organ podatkowy ustalił na wstępie czy i w jakim zakresie wydatki MPZP mogą obciążać właścicieli gruntów położonych na obszarze, dla którego sporządzony jest ten plan, a następnie, posiłkując się tymi ustaleniami udzielił interpretacji lub zażądał uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd wskazał także do jakich przepisów, jego zdaniem, winien sięgnąć organ podatkowy dokonując wnioskowanej przez stronę interpretacji. Z treści przywołanych zaleceń wynika jednoznacznie nałożony na organ orzekający obowiązek.

Zdaniem Sądu, jak wykazują akta sprawy i treść zaskarżonych orzeczeń, organ podatkowy z zaleceń tych nie wywiązał się, przerzucając na wnioskodawcę ten obowiązek poprzez wezwanie go do uzupełnienia wniosku.

W ocenie Sądu, Organ pominął zapis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

Zdaniem Sądu, opisany we wniosku stan faktyczny wraz z uzupełnieniem go przez Stronę, pozwala na zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, odnośnie której z wnioskiem wystąpiła Strona skarżąca, pod warunkiem wykonania przez organ podatkowy nałożonych na niego zaleceń wyrokiem Sądu z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 658/11).

Tak więc, ponownie rozpoznając sprawę tut. Organ, w oparciu o przedstawiony (i uzupełniony) przez wnioskodawcę stan faktyczny, po wykonaniu zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., ma obowiązek dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne od dnia 4 września 2012 r. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 461/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 658/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 461/12 stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada grunt rolny na obszarze, dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP). Jak wskazał Wnioskodawca, Gmina nie spieszy się z uchwaleniem MPZP. Spółka może to przyspieszyć, jeżeli sama podpisze umowę na sporządzenie MPZP i poniesie koszty sporządzenia MPZP na obszar obejmujący ok. 40 ha, w tym 10 ha gruntu, którego współudział ma Spółka i 30 ha należącego do Kościoła, od którego zostało 10 ha odkupione (wynika to m.in. z wcześniej opracowanego studium i innych uwarunkowań). Spółce opłaca się ponieść pełne koszty z tym związane, mimo że będzie to dotyczyło obszaru większego, niż posiadany grunt, gdyż bez planu mało realne jest osiągnięcie odpowiedniego dochodu przy sprzedaży gruntu, którego Spółka jest właścicielem.

Spółka wskazała, że na podstawie ustnej umowy z Gminą, Gmina podjęła uchwałę o przystąpieniu do planu, na podstawie zobowiązania się Spółki do pokrycia kosztów. Spółka nie ma wpływu na dobór obszaru objętego MPZP. To zostało narzucone przez Gminę. Spółka wskazała, że Gmina nie będzie zobowiązana do refinansowania kosztów sporządzonego przez Spółkę MPZP, jednak deklaruje negocjacje na ten temat. Pozostały obszar gruntu, który ma być objęty MPZP należy do Kościoła i nie ma w chwili obecnej ustalonego zobowiązania do zwrotu poniesionych wydatków.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie obowiązki, jak i uprawnienia podatnika muszą wynikać z obowiązujących przepisów prawa, nie tylko przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie niezbędne jest zatem odniesienie się również do przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe w celu dokonania oceny zajętego przez Spółkę stanowiska.

Oceniając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na opracowanie MPZP, należy rozstrzygnąć prawną możliwość ponoszenia kosztów na sporządzenie takiego planu przez inne podmioty niż te wskazane w obowiązujących przepisach prawa.

Należy bowiem zaznaczyć, że tylko takie działania podatnika mogą stanowić podstawę prawną uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podejmowane są na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 717), koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają budżet gminy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2, koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają:

Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, iż koszty sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obciążają budżet gminy, a w określonych sytuacjach budżet państwa, budżet województwa lub budżet powiatu, albo inwestora realizującego inwestycję celu publicznego. Projekt planu sporządza wójt (burmistrz, prezydent miasta), jak stanowi art. 17 pkt 4 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zatem podkreślić, iż tylko gmina może ponosić koszty sporządzania planu miejscowego. Niedopuszczalne jest, aby za opracowanie projektu planu płacił inny niż gmina podmiot (np. inwestor, o ile nie realizuje inwestycji celu publicznego). Inwestor nie może również zlecać opracowania projektu planu na swój koszt i przekazywać takiego projektu gminie. Projekt planu musi zostać opracowany przez gminę (na zlecenie gminy), która musi za to zapłacić z własnego budżetu.

Oznacza to również, że gmina nie może domagać się ponoszenia i pokrywania tych kosztów (poza wypadkami przewidzianymi w ww. art. 21 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) przez np. właścicieli nieruchomości objętych postanowieniami planu, czy też od innych osób fizycznych lub prawnych zainteresowanych sporządzaniem planu.

Powyższe potwierdzenie znajduje również w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), zgodnie z którym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, do którego w art. 1 odwołuje się wspomniana wyżej ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy wskazać także na ustawę z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.). W art. 4 tej ustawy określającym źródła dochodów własnych gminy, nie wskazano jako źródła dochodu wpłat dokonywanych przez podmioty trzecie (np. właścicieli nieruchomości) przeznaczonych na sporządzenie przez gminę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Analiza przedmiotowej sprawy wymaga również powołania ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 z późn. zm.) określającej zasady współpracy podmiotu publicznego i partnera prywatnego w ramach partnerstwa publiczno - prywatnego. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca nie wskazał, że ponoszenie przez Niego kosztów sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika z faktu, iż jest On inwestorem realizującym inwestycję celu publicznego stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym bądź też wiąże się z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy o partnerstwie publiczno - prywatnym z gminą.

Spółka wskazała natomiast w opisie zdarzenia przyszłego, "że jest ustna umowa z Gminą, która to Gmina podjęła uchwałę o przystąpieniu do planu, na podstawie zobowiązania Spółki o pokryciu kosztów" oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 9 grudnia 2011 r., że "umowa z Gminą do dnia 9 grudnia 2011 r. nie została zawarta".

W świetle powyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że to na Gminę został nałożony ustawowy obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. ładu przestrzennego, i to Gmina, która dysponuje dochodami wynikającymi z ww. ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (wśród których nie wymieniono wpłat dokonywanych na ten cel przez podmioty trzecie) winna ponosić koszty sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, iż wydatki które poniesie, związane ze sporządzeniem takiego planu, stanowić będą Jej koszty uzyskania przychodu.

W ocenie tut. Organu, przedmiotowe wydatki, do poniesienia których Spółka nie jest ani zobowiązana, ani uprawniona w świetle obowiązujących przepisów prawa, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w części dotyczącej własności gruntowej Spółki, jak i obejmujących grunt, w części nie będącej własnością Wnioskodawcy.

Wydatki poniesione przez Spółkę na sporządzenie MPZP nie mają zatem związku z uzyskaniem przez Nią przychodu ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła (nie występuje związek przyczynowo - skutkowy), a tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania Jej przychodów, ponieważ zostaną poniesione de facto za innego podatnika, tj. Gminę, na której spoczywa obowiązek sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i poniesienia przez Nią z tego tytułu kosztów.

Reasumując powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na sporządzenie MPZP, zarówno w części dotyczącej własności gruntowej Spółki, jak i w części nie będącej Jej własnością, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie należy dodać, iż skoro w przedmiotowej sprawie, wydatki jakie poniesie Spółka nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to tym samym w przypadku ich zwrotu, nie będą dla Spółki stanowić przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-867/10-4/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.