ILPB3/423-866/09-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu czynności polegającej na przekazaniu uprawnień do emisji gazów w zarządzanie - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu czynności polegającej na przekazaniu uprawnień do emisji gazów w zarządzanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Eksploatacja instalacji wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje emisję gazów cieplarnianych. w związku z tą emisją, Spółka na podstawie ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004 r. Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.) nabywa uprawnienia do emisji tych gazów typu CER (jednostki poświadczonej redukcji emisji) i uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych typu EUA (uprawnienia do emisji).

Uprawnienia przyznawane są instalacjom w ilości odpowiadającej planowanemu poziomowi emisji gazów, którą określa się średniorocznie w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego 2008 - 2012 r. Ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji stworzyła właścicielom uprawnień możliwość czerpania korzyści z obrotu nimi na wolnym rynku. Stąd Spółka, w celach zarobkowych zamierza część uprawnień do emisji przekazać innemu podmiotowi na określony czas. w tym celu, zostanie zawarta umowa z podmiotem o nazwie "A" mającym siedzibę na terenie Niemiec. w umowie tej kontrahent ma występować jako Przechowawca, zaś Spółka jako Składający. w projekcie umowy określono, że "A" przyjmie na przechowanie x sztuk uprawnień do emisji gazów cieplarnianych typu EUA oraz y sztuk uprawnień do emisji gazów cieplarnianych typu CER. Wydanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie określonym w umowie. Przedmiot przechowania dokumentowany jest zapisem na rachunku Składającego w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez KASHUE (Krajowy Administrator Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji). Przechowawca może rozporządzać uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, włącznie z prawem do przeniesienia własności do nich na osoby trzecie. Wynagrodzenie Spółki obejmuje prawo rozporządzania uprawnieniami oraz prawo wyboru zwrotu uprawnień typu CER bądź typu EUA. Jest ono ustalone procentowo od wartości jednostkowej przedmiotu umowy za każdy miesiąc. Wartość jednostkową stanowi cena za jedno uprawnienie określona w umowie. w określonym w umowie terminie, Przechowawca zwróci Spółce uprawnienia do emisji gazów. Przy czym, z uwagi na fakt, że uprawnienia typu CER i typu EUA pełnią te same funkcje, kontrahent ma prawo wyboru rodzaju zwracanych uprawnień. w konsekwencji takiego działania może się zdarzyć, że kontrahent "A" zwróci tę samą ilość uprawnień (X+Y sztuk) jednego rodzaju (np. typ CER), pomimo że do przechowania przyjął dwa rodzaje (typ CER i EUA). Zapłata wynagrodzenia za przechowanie będzie następowała na podstawie faktur wystawianych przez Składającego po upływie każdego miesiąca.

W związku z powyższą umową, Spółka oczekuje:

* osiągnięcia korzyści ekonomicznych w postaci miesięcznego wynagrodzenia (określonego w umowie) w okresie przewidywanej nadwyżki uprawnień nad emisją gazów,

* zabezpieczenia przed koniecznością poniesienia w przyszłości kosztów związanych z nabyciem uprawnień poza systemem rozdziału, po cenie rynkowej, w przypadku wzmożonej emisji gazów do atmosfery w stosunku do ich emisji z okresu objętego ww. umową (tj. okresie ewentualnego ich niedoboru), bądź

* uzyskania korzyści związanych z przewidywanym wzrostem cen uprawnień w postaci przychodów z ewentualnej ich sprzedaży w przyszłości po cenie rynkowej (tj. w sytuacji wystąpienia nadwyżki uprawnień nad emisją gazów). Warunek zwrotu uprawnień zawarty w umowie ma na celu zapewnić dwie ostatnie z ww. korzyści.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Przychodem z tytułu przekazania uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest wartość miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie zawartej z kontrahentem.

W świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodów, lecz wskazuje sytuacje w których przychód ten powstaje.

W przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3 ustawy, wg którego, za przychody z działalności gospodarczej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. a więc przychodem należnym będzie wynagrodzenie określone w umowie przechowania, które staje się wymagalne na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka winna rozpoznawać przychód w ostatnim dniu każdego miesiąca.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wg art. 12 ust. 3c. ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W projekcie umowy przechowania, wskazano, że zapłata wynagrodzenia następować będzie na podstawie faktur wystawianych przez Składającego po upływie każdego miesiąca przechowania. Stąd w świetle przedmiotowej umowy - okresami rozliczeniowymi są poszczególne miesiące roku podatkowego, a więc przychód należny, stosownie do przywołanego wyżej przepisu należy, zdaniem Spółki, rozpoznawać na ostatni dzień każdego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w całym zakresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powyższej regulacji wynika, że przychody, objęte hipotezą tego przepisu, muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek, który skutkuje powstaniem przychodu. Określenie związane z działalnością gospodarczą pojmować należy szeroko, uznając, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Omawiane przepisy stanowią, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis powyższy, za datę powstania różnego rodzaju przychodów, w tym zwłaszcza przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, uważa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może być to dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności wskazanych w zdaniu poprzednim, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli nastąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Natomiast w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co wynikać powinno z ustaleń między stronami, znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, iż jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Artykuł 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a tej ustawy, zawierającego generalne zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodu związanego z działalnością gospodarczą.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy, należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* Lostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) sposobu rozliczania się w okresie rozliczeniowym. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu zgodnie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza powoduje emisję gazów cieplarnianych. w związku z emisją, Spółka nabywa uprawnienia do emisji tych gazów typu CER (jednostki poświadczonej redukcją emisji) i typu EUA (uprawnienia do emisji). Jak wskazuje Spółka, ustawa o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji umożliwia właścicielom uprawnień możliwość czerpania korzyści z obrotu nimi na wolnym rynku. w tym celu, Spółka zamierza przekazać, na określony czas, innemu podmiotowi (Przechowawcy) część uprawnień do emisji na podstawie umowy. Projekt umowy zakłada, iż Przechowawca będzie uprawniony do rozporządzania uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, włącznie z prawem do przeniesienia własności do nich na osoby trzecie. Wg projektu umowy, wynagrodzenie należne Spółce obejmuje prawo do rozporządzania uprawnieniami i prawo wyboru zwrotu uprawnień oraz, że jest ono ustalone procentowo od wartości jednostkowej przedmiotu umowy za każdy miesiąc. Zapłata wynagrodzenia za przechowywanie będzie następowała na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę po upływie każdego miesiąca. Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle umowy, okresami rozliczeniowymi są poszczególne miesiące roku podatkowego.

Powyższe oznacza, że w wyniku zawartej pomiędzy stronami umowy, Spółka otrzymywać będzie korzyść ekonomiczną w postaci miesięcznego wynagrodzenia (określonego w umowie), co będzie równoznaczne z powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego.

W odniesieniu do określenia momentu jego powstania, wskazać należy, że skoro projekt przedmiotowej umowy zakłada, iż okresami rozliczeniowymi będą poszczególne miesiące roku podatkowego, tj. ostatni dzień każdego miesiąca, to tym samym, przychód powstanie we wskazanym w umowie momencie.

Powyższe oznacza, że dla określenia momentu powstania przychodu w przedmiocie sprawy zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, przychodem Spółki z tytułu przekazania uprawnień do emisji gazów cieplarnianych będzie wartość miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie. Przychód ten powstanie, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym wskazanym w ww. umowie, tj. w ostatnim dniu każdego miesiąca.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek w zakresie:

* podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem,

* podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem wydanym w dniu 23 grudnia 2009 r. nr ILPB2/436-199/09-4/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.