ILPB3/423-86/10-3/EK - Sposób wyliczenia wartości kapitału zakładowego dla potrzeb ustalenia wskaźnika dla tzw. cienkiej kapitalizacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku konwersji wierzytelności, podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku konwersji wierzytelności, podlegać będzie uwzględnieniu przy określaniu wartości kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Aktem notarialnym z dnia (...) Zgromadzenie Wspólników D. (...) Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez konwersję należności, o następującej treści:

Wierzytelności, których dotyczy akt nie wynikały z umowy pożyczki. Były to wierzytelności wynikające z faktur handlowych, wyrażonych w walucie obcej (SEK i USD), które po przeliczeniu na PLN na skutek powyższej uchwały w efekcie zwiększyły kapitał zakładowy. Pierwotnie wierzytelności te przysługiwały podmiotom innym aniżeli udziałowcy. Jednakże udziałowcy nabyli w drodze cesji przedmiotowe wierzytelności handlowe, a następnie uczynili je przedmiotem konwersji, której treść została określona w cyt. wyżej uchwale NZW.

Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy w P. (...), postanowieniem z dnia (...)., dokonał wpisu do rejestru o następującej treści: "RUBR. 3: Kapitał zakładowy wynosi 7.097.500 zł. Podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 6.309.800 zł poprzez utworzenie nowych 126.196 udziałów o wartości 50 zł każdy. Podwyższenie nastąpiło aportem. Wniesiono do Spółki aport o wartości 6.309.800 w postaci wymagalnych wierzytelności szczegółowo opisanych w uchwale Nr 1 Zgromadzenia Wspólników z dnia (...) i bilansie stanowiącym integralną część wniosku".

Na dzień dzisiejszy kapitał zakładowy Spółki wynosi 21.687.121,00 PLN, z czego w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazuje się kwotę 6.309.800,00 PLN jako "wartość udziałów objętych za aport".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy według brzmienia art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonując niebawem wyliczenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dla potrzeb ustalenia wskaźnika dla tzw. cienkiej kapitalizacji - będzie zobowiązana wyłączyć tę cześć kapitału zakładowego, która odpowiada wartości 6.309.800,00 PLN.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza cytowanego w pytaniu przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydaje się wskazywać, że nie będzie ona zobowiązana umniejszać wartość kapitału zakładowego o jego wartość odpowiadającą kwocie 6.309.800,00 PLN.

Kapitał zakładowy został podwyższony wskutek konwersji zobowiązań Spółki, które nie były zobowiązaniami z tytułu pożyczek (kredytów) ani odsetek od tych pożyczek (kredytów), a które zostały zdefiniowane w ust. 7b art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Kapitał zakładowy został podwyższony w drodze konwersji wierzytelności handlowych, wynikających z faktur, pierwotnie wystawionych przez cedentów na Spółkę. W wyniku dokonanej cesji, wierzycielami z tytułu tych należności handlowych stali się ówcześni wspólnicy Spółki. Natomiast sam fakt, iż podwyższenie nastąpiło wskutek przedmiotowej konwersji nie daje jeszcze podstaw, aby przyjąć, że w jej wyniku nie doszło do "faktycznego przekazania" określonych kwot na kapitał zakładowy. W przekonaniu Spółki w skutek zrealizowanej konwersji nastąpiło de facto przekazanie na podwyższony kapitał zakładowy wartości odpowiadającej kwocie 6.309.800,00 PLN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Sposób określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów) nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowany został w art. 16 ust. 7 tejże ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez konwersję należności. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te objęte zostały za aport w postaci wierzytelności wynikających z faktur handlowych. Pierwotnie, ww. wierzytelności przysługiwały podmiotom innym aniżeli udziałowcy. Wierzytelności te zostały jednak nabyte przez udziałowców w drodze cesji, stając się następnie przedmiotem konwersji.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej mogą być również wierzytelności. Operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) wobec spółki na udziały (akcje) przyjmuje się określać jako konwersję długu na kapitał zakładowy (z perspektywy spółki) lub konwersję wierzytelności na udziały (akcje) (z perspektywy wspólnika i akcjonariusza). O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały (akcje) przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Zgodnie z treścią art. 257 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Z kolei, unormowanie zawarte w art. 261 ww. ustawy stanowi o tym, że podwyższenie kapitału podlega podobnej procedurze jak pokrycie kapitału zakładowego na etapie powstawania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd wymóg art. 261, aby przy podwyższeniu kapitału odpowiednio stosować przepisy dotyczące wartości nominalnej udziału, pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego, wkładów niepieniężnych oraz wymóg przewidziany w art. 154 § 3, aby udziały nie mogły być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, zaś nadwyżki w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej, przelać do kapitału zapasowego.

Bez względu jednak na fakt, czy podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się przez wniesienie wkładów pieniężnych czy niepieniężnych (aportów) przed zgłoszeniem podwyższenia do rejestru muszą one zostać w całości wniesione. Zgłaszając to podwyższenie do sądu rejestrowego wszyscy członkowie zarządu obowiązani są, zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zaświadczyć o tym.

Na podstawie art. 262 § 4 ww. ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Rejestracja podwyższenia ma zatem charakter konstytutywny (bez względu na to, czy podwyższenie nastąpiło na mocy dotychczasowych postanowień umowy czy też przez zmianę umowy spółki).

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny określa wartość kapitału zakładowego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z nim, wartość kapitału zakładowego (funduszu udziałowego w spółdzielni) określa się na podstawie danych wpisanych do rejestru handlowego, jednakże bez uwzględnienia tej części kapitału (funduszu), jaka:

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca - określając wartość kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb ustalenia wskaźnika dla tzw. cienkiej kapitalizacji - nie będzie zobowiązany wyłączyć tej części kapitału zakładowego, która odpowiada wartości udziałów objętych za aport (tj. kwoty 6.309.800.00 zł).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.