ILPB3/423-840/09-5/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

* prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży własnych środków trwałych oraz nieumorzonej części inwestycji w obcych środkach trwałych podlegających fizycznej likwidacji,

* nieprawidłowe w części dotyczącej niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji gdy nie dojdzie do ich fizycznej likwidacji.

W dniu 25 września 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. oraz pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka rozważa w przyszłości zaprzestać prowadzenie działalności stawiając Spółkę w stan likwidacji.

Nie w pełni umorzone środki służące produkcji, tj. środki trwałe własne oraz inwestycje w obcych środkach trwałych dzierżawionych, zamierza zlikwidować poprzez wykreślenie z ewidencji na dzień sprzedaży własnych maszyn i urządzeń oraz na dzień wydania przedmiotu dzierżawy (linia produkcyjna, budynek). Wydanie linii produkcyjnej nastąpi po uprzednim jej rozmonotwaniu w celu przewiezienia zagranicznemu wydzierżawiającemu.

Wydanie inwestycji w obcym budynku właścicielowi nastąpi bez jej dezintegracji wobec nieracjonalności demontażu instalacji ogrzewania itp. Nakłady poczynione w obcym środku trwałym (linia produkcyjna) związane były z jej montażem i ulepszeniami. Po rozmonotowaniu linii w celu jej oddania właścicielowi nastąpi fizyczna dezintegracja poczynionych inwestycji polegających na montażu, kalibracji poprzedzającej uruchomienie linii i ulepszaniu. Przywrócenie stanu poprzedniego byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia opłacalności, więc Spółka wyda elementy linii produkcyjnej wraz z niedającymi się zdemontować ulepszeniami.

Podobnie Spółka zamierza wydać wynajmującemu budynek wraz z ulepszeniami w nim poczynionymi (instalacja grzewcza), po czym wykreślić z ewidencji.

Spółka zamierza amortyzować podatkowo wszystkie maszyny własne oraz inwestycje w obcych obiektach do miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, likwidacji fizycznej tj. dezintegracji nakładów na montaż, kalibrację i ulepszenia lub wydania właścicielowi (likwidacja w ewidencji) lub do miesiąca ogłoszenia likwidacji Spółki w stosownym trybie, co może nastąpić wcześniej niż sprzedaż lub likwidacja fizyczna lub poprzez wydanie i wykreślenie z ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Treść pytania nr 1 wynika z pisma Spółki z dnia 16 grudnia 2009 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 18 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-840/09-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Jego sytuacji nie zachodzi okoliczność, o której mowa w artykule 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako, że straty wynikające z nieumorzonej części wartości początkowej sprzedanych, zlikwidowanych fizycznie lub poprzez wydanie właścicielowi bez zniszczenia środków trwałych nie są związane ze zmianą rodzaju działalności, a więc stanowią koszt uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane 11 kwietnia 2005 r. przez Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu sygnatura 1473/52/WD/423/23/05/TC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży własnych środków trwałych oraz nieumorzonej części inwestycji w obcych środkach trwałych podlegających fizycznej likwidacji,

* nieprawidłowe w części dotyczącej niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji gdy nie dojdzie do ich fizycznej likwidacji.

Podstawę prawną kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie oraz zwiększenie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie już istniejącego źródła przychodów,

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym, ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Obowiązuje zatem zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na wytworzenie środków trwałych, ale że kosztem jest zużycie tych środków, mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ww. ustawy). Powyższa zasada ma jednak swoje wyjątki, m.in. wydatki te - po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu - są jednak rozliczane jednorazowo w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Regulacja ta ma zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem nieruchomości zabudowanej, czy też innego środka trwałego, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie, np. umowy dzierżawy, czyni nakłady inwestycyjne dla celów swojej działalności. w tym przypadku dokonane inwestycje w obcym środku trwałym wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów inwestycyjnych, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.

Natomiast uregulowania art. 16h ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wskazują, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie będzie wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie będzie miał możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa zaprzestać prowadzenia działalności, stawiając Spółkę w stan likwidacji. Nie w pełni umorzone własne środki trwałe zamierza zlikwidować poprzez wykreślenie z ewidencji na dzień sprzedaży tych maszyn i urządzeń, natomiast nie w pełni umorzone inwestycje w obcych środkach trwałych (linia produkcyjna, budynek), stanowiące przedmiot dzierżawy, Spółka ma zamiar zlikwidować na dzień wydania przedmiotu dzierżawy. Wydanie linii produkcyjnej nastąpi po uprzednim jej rozmontowaniu ze względu na przetransportowanie wraz z niedającymi się zdemontować ulepszeniami. Wnioskodawca zamierza także pozostawić właścicielowi poczynione inwestycje w budynku (linia grzewcza), po czym wykreśli go z ewidencji. Wobec powyższego, Spółka nie dokona fizycznej likwidacji nakładów poczynionych na wynajmowanym budynku, jak również na wydzierżawionej linii produkcyjnej.

Zatem, w przypadku wykreślenia z ewidencji na dzień sprzedaży własnych środków trwałych, strata w postaci nieumorzonej części wartości początkowej środków trwałych będzie stanowić koszty uzyskania przychodów.

Natomiast, w odniesieniu do amortyzacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (linia produkcyjna, budynek), wartość dokonanych inwestycji w obcych środkach trwałych w części niepokrytej odpisami nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem nie nastąpi ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przepis ten wskazuje, iż straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego środka, na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Warto również zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. w języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to, co się przestało posiadać. Tak też należy rozumieć stratę w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, w sytuacji, gdy nie będzie miała miejsca fizyczna likwidacja, to Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych bezpośrednio do kosztów podatkowych w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż rozwiązanie umowy najmu nie spowoduje bowiem likwidacji rozumianej jako zużycie (zniszczenie), lecz wydanie przedmiotu najmu, dzierżawy właścicielowi.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy przed pełnym zamortyzowaniem poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych dojdzie do ich przekazania właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. w tym przypadku u Wnioskodawcy nie dojdzie bowiem do fizycznej likwidacji poniesionych nakładów, rozumianej jako zużycie (zniszczenie), lecz do ich przekazania właścicielowi nieruchomości / linii produkcyjnej. Zatem, w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia ze stratą amortyzowanych inwestycji w obcym środku trwałym, lecz z ich wydaniem (zwrotem) właścicielowi.

Tym samym, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Wobec powyższego, rozwiązanie umowy najmu nie daje Spółce prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. w takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Reasumując, z uwagi na fakt, gdy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do odpłatnego zbycia poniesionych przez Spółkę nakładów oraz brak będzie fizycznej ich likwidacji, to nieumorzona wartość inwestycji w obcych środkach trwałych nie będzie stanowić dla Spółki - stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy dodać iż w sytuacji, gdy właściciele nieruchomości / linii produkcyjnej dokonają zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy niezamortyzowaną wartością rynkową nakładów poczynionych na nieruchomości / linii produkcyjnej, wówczas - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwota ta nie będzie stanowić przychodu podatkowego w części nieprzekraczającej wartości niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych.

Natomiast w sytuacji, gdy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, jeżeli likwidacja tych środków nastąpi bez zmiany rodzaju działalności, to strata z tego tytułu będzie kosztem uzyskania przychodów. w omawianym przypadku nie zajdą bowiem sytuacje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.