ILPB3/423-833/09-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego - jest:

* prawidłowe w zakresie pytania 1 i 2,

* nieprawidłowe w zakresie pytania 3.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). w działalności Spółdzielni mają również zastosowanie wybrane przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266). Spółdzielnia posiada wymagalne wierzytelności z tytułu opłat za użytkowanie lokali mieszkalnych. Jednym z dłużników Spółdzielni jest osoba, która zajmuje lokal mieszkalny bez tytułu prawnego. Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - osoba zajmująca lokal bez tytułu prawnego zobowiązana jest uiszczać do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc odszkodowanie.

Wspomniany dłużnik od kilku lat nie reguluje lub tylko częściowo reguluje swoje zobowiązania wobec Spółdzielni. w związku z powyższym, Spółdzielnia złożyła do sądu pozew o zapłatę zaległego odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego, należnego za okres od listopada 2003 r. do lipca 2004 r. w postępowaniu upominawczym sąd wydał nakaz zapłaty żądanej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Ponieważ dłużnik nie dokonał zapłaty zasądzonej kwoty, Spółdzielnia skierowała do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zakończyło się wydaniem przez komornika postanowienia o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego - na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W dniu otrzymania ww. postanowienia, Spółdzielnia posiadała już następne wymagalne wierzytelności przypadające od tego samego dłużnika, z których:

* część została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu, ale nie została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

* część nie została jeszcze skierowana na drogę postępowania sądowego.

Wierzytelności te powstały z tytułu odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego oraz z innych tytułów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego są należnościami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w związku z ich otrzymaniem nie zachodzą przesłanki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). w tym przypadku, zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. a zatem, odszkodowania te będą stanowiły przychód dla celów podatkowych w momencie faktycznego ich otrzymania przez wierzyciela.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, wierzytelność uważa się za nieściągalną, jeżeli jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W opinii Wnioskodawcy, udokumentowanie nieściągalności jednej wierzytelności (również takiej, która nie stanowiła przychodu podatkowego) pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostałych nieściągalnych wierzytelności należnych od tego samego dłużnika. Nie ma znaczenia fakt, że wierzytelności te nie zostały potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że:

Ad. 2.

Wierzytelności z tytułu odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego, które zostały odpisane jako nieściągalne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowiły one przychodu podatkowego.

Ad. 3.

Otrzymane postanowienie o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego - na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego - dotyczącego odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego za okres od listopada 2003 r. do lipca 2004 r., może być podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z innych tytułów (np. opłata za zużycie wody) przypadających od tego samego dłużnika i spełniających łącznie następujące warunki:

* wierzytelności te zostały zarachowane jako przychody należne - stanowiły przychody podatkowe,

* termin zapłaty tych wierzytelności upłynął do dnia uprawomocnienia się ww. postanowienia z tym dniem włącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe postanowienie może być również podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z innych tytułów - przypadających od tego samego dłużnika - zarachowanych jako przychody należne i stanowiących przychody podatkowe, których termin zapłaty upłynął po dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia, a z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, iż sytuacja majątkowa dłużnika nie uległa poprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2

* nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Zasady określające moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji "przychodu", jednak z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przychodem dla celów podatkowych są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, w wyniku których dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika.

Tak więc regulacje art. 12 tej ustawy wskazują na dwa możliwe momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego. Pierwszy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy to moment otrzymania zapłaty, gdy przychodem są, np. otrzymane pieniądze oraz drugi, gdy zgodnie z art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Wskazane przepisy stosować należy alternatywnie, w zależności od tego, czy chodzi o przychody z działalności gospodarczej, czy przychody z tą działalnością niezwiązane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Spółdzielnia posiada wymagalne wierzytelności z tytułu opłat za użytkowanie lokali mieszkalnych. Jednym z dłużników Spółdzielni jest osoba, która zajmuje lokal mieszkalny bez tytułu prawnego. Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego osoba zajmująca lokal bez tytułu prawnego zobowiązana jest uiszczać do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc odszkodowanie.

Nie ulega wątpliwości, iż Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Uzyskiwanie przedmiotowego odszkodowania wiąże się z przypadkiem zajmowania lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego, mającym związek z przedmiotem Jej działalności. Uzyskiwanie tego odszkodowania zachodzi w przypadku określonego zdarzenia, których Spółdzielnia nie jest w stanie zaplanować, ale również nie ma wpływu na ich wystąpienie.

Dlatego pojawienie się pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej, np. uzyskanie opłaty o charakterze odszkodowawczym z tytułu zajmowania lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego, nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma bezpośredni związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, przychód z tytułu odszkodowania należnego Spółdzielni z tytułu zajmowania lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego powinien być rozpoznany na zasadzie przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Spółdzielnię tego odszkodowania.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 omawianej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Jednocześnie, należy zauważyć, iż termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Tym samym, wierzytelności z tytułu odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego, które zostały odpisane jako nieściągalne, ale nie zostały zaliczone jako przychody należne, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, wskazano, że jednym z dłużników Spółdzielni jest osoba, która zajmuje lokal mieszkalny bez tytułu prawnego. Dłużnik ten od kilku lat nie reguluje lub tylko częściowo reguluje swoje zobowiązania wobec Spółdzielni. w związku z powyższym Spółdzielnia złożyła do sądu pozew o zapłatę zaległego odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego, należnego za okres od listopada 2003 r. do lipca 2004 r. w postępowaniu upominawczym sąd wydał nakaz zapłaty żądanej kwoty wraz z ustawowymi odsetkami. Ponieważ dłużnik nie dokonał zapłaty zasądzonej kwoty, Spółdzielnia skierowała do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zakończyło się wydaniem przez komornika postanowienia o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego - na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. w dniu otrzymania ww. postanowienia Spółdzielnia posiadała już następne wymagalne wierzytelności przypadające od tego samego dłużnika. Wierzytelności te powstały z tytułu odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego oraz z innych tytułów.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie występuje pojęcie "postanowienia o nieściągalności". Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Powołane przez Spółdzielnię postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczące odszkodowania za zajmowanie lokalu mieszkalnego bez tytułu prawnego, może dokumentować nieściągalność wierzytelności. Ponieważ jednak wydane postanowienie dotyczy wyłącznie wierzytelności z tytułu odszkodowania, wierzytelności z innych tytułów nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak udokumentowania w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, aby Spółdzielnia mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z innych tytułów, zarachowanych jako przychody należne, powinna skierować do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji z tego tytułu. Dopiero wydanie przez komornika postanowienia o umorzeniu w całości postępowania egzekucyjnego, z którego będzie wynikać, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, będzie stanowić podstawę do zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.