ILPB3/423-828/09-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych dokumentami innymi niż faktura - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych dokumentami innymi niż faktura.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie wydobycia rud oraz produkcji (z tych rud) i sprzedaży miedzi, metali szlachetnych i innych metali nieżelaznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy dotyczące zakupu usług / towarów z innymi podmiotami gospodarczymi. Zawarta między stronami umowa określa warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby uznać umowę za wykonaną (np. sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru, pisemne sprawozdanie z wykonania umowy, dostarczenie towaru) oraz sposób wzajemnych rozliczeń z tego tytułu, w tym cenę za wykonaną usługę / dostawę towaru wraz z należnym podatkiem VAT.

Zdarzają się sporadyczne sytuacje, że w momencie zrealizowania dostawy towarów lub wykonania usługi, Spółka dysponuje dokumentami świadczącymi o wykonaniu umowy przez dostawcę. Jednocześnie Spółka - do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany okres rozliczeniowy - nie dysponuje jeszcze (z różnych przyczyn niezależnych od Spółki) fakturą od kontrahenta, będącą podstawą do zapłaty.

Zakupy ww. towarów / usług nie są zaliczane do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 20 listopada 2009 r. Spółka wyjaśniła, iż:

W Polityce Rachunkowości znajduje się jednakże zapis o treści:

Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów stanowią zobowiązania przypadające do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane / wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą, łącznie z kwotami należnymi pracownikom.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią m.in.:

* wynagrodzenia wraz z narzutami wypłacane jednorazowo, dotyczące okresów rocznych,

* zarachowane koszty opłat wynikające z rozliczenia produkcji, jeżeli nie zostały uznane za zobowiązania nie fakturowane (przede wszystkim szacowane miesięczne opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego w procesie produkcji, dla których moment płatności przypada w okresach późniejszych i na które nie otrzymano jeszcze decyzji potwierdzającej powstanie zobowiązania),

* krótkookresowe rezerwy na niewykorzystane urlopy, aktualizowane na ostatni dzień każdego roku obrotowego,

* inne zarachowane koszty współmierne do osiągniętych przychodów, stanowiące przyszłe zobowiązania oszacowane na podstawie zawartych umów lub innych wiarygodnych szacunków.

Spółka zauważa jednak, że zgodnie z wykształconą i akceptowaną linią orzeczniczą, zasady rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego.

Ww. dokument księgowy sporządzany przez Spółkę - ze względu na przyjętą w Spółce komputerową technikę dokumentowania zapisów księgowych - nie zawiera:

* podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

* stwierdzenia sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpisu osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Pominięcie powyższych elementów (w sytuacji Spółki) jest dopuszczalne przez przepisy o rachunkowości.

Spółka ponadto informuje, że w przypadku otrzymania faktury od dostawcy - w okresach następujących po ujęciu wydatku w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodu księgowego - nie dochodzi do powtórnego ujęcia tego wydatku w księgach (w oparciu o fakturę) i ponownego rozpoznania kosztu.

Ponadto Spółka poinformowała, że przedstawione powyżej zasady dokumentowania zakupów, w przypadku braku ich udokumentowania w danym okresie sprawozdawczym fakturą, dotyczyć również będą zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji kiedy Spółka, w momencie wykonania na Jej rzecz świadczenia wynikającego z umowy - generującego wydatek, który kwalifikowany jest do kosztów pośrednich - dysponuje dokumentami innymi niż faktura, potwierdzającymi jednoznacznie zrealizowanie nabywanego świadczenia i z których wynika kwota do zapłaty, może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wykonania świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa, że:

* koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...);

* za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy posiada dokumenty (protokoły odbioru, dokumenty dostawy itp.), z których wynika, że świadczenie zostało zrealizowane, a umowa daje możliwość jednoznacznego określenia rodzaju i kwoty wydatków, bez konieczności ich dodatkowego oszacowania, to Spółce przysługuje prawo do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych w oparciu o ww. dokumenty i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wykonania umowy, pomimo nieotrzymania jeszcze faktury od kontrahenta.

Zdaniem Spółki, dyspozycja art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia Wnioskodawcę do takiego twierdzenia. w szczególności, Spółka wskazuje, że przepis ten, jako dzień poniesienia kosztu, wskazuje:

* dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo

* dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

W opinii Spółki, skoro posiada Ona dokumenty, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić wykonanie umowy, a także znana jest wartość wykonanej usługi / zamówionego towaru, a w miesiącu wykonania świadczenia (do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany okres rozliczeniowy) Spółka z przyczyn od niej niezależnych nie dysponuje fakturą, to ma prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykonania umowy.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, alternatywnie traktuje dowody, na podstawie których można ująć w koszty poniesione wydatki; jest to faktura albo inny dowód. Zdaniem Spółki, tym innym dowodem może być właśnie np. protokół odbioru przedmiotu umowy. Skoro bowiem względy obiektywne potwierdzają wykonanie umowy, to wydatki z tym związane powinny być ujęte w księgach rachunkowych oraz kosztach uzyskania przychodów w miesiącu wykonania umowy.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych. Niemniej jednak, w przypadku wydatków, o których mowa w niniejszym zapytaniu, nie stanowią one ani rezerw, ani też biernych rozliczeń kosztów, gdyż świadczenie zostało faktycznie wykonane, a kwota zobowiązania wynikająca z wykonanego jest z góry wiadoma, stała i wynika z umowy będącej podstawą rozliczeń stron.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. u z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. w pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 tejże ustawy należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Z przepisów tej ustawy wynika, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych - w myśl art. 20 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości - są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi". Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a transakcje udokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi (art. 22 tej ustawy).

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 ww. ustawy, są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Artykuł 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości określa, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1a tej ustawy, można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. w świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka zawiera umowy dotyczące zakupu usług / towarów z innymi podmiotami gospodarczymi. w związku z tym, zdarzają się sytuacje, że w momencie zrealizowania dostawy towarów lub wykonania usługi Spółka dysponuje dokumentami świadczącymi o wykonaniu umowy przez dostawcę. Jednocześnie Spółka - do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany okres rozliczeniowy - nie dysponuje jeszcze fakturą od kontrahenta, będącą podstawą do zapłaty. Powyższe spowodowane może być:

* brakiem wystawienia faktury przez kontrahenta w terminach umożliwiających Spółce ich ujęcie w prawidłowych terminach sprawozdawczych,

* brakiem wysłania faktury przez kontrahenta,

* zaginięciem (przed dotarciem do Spółki) faktury wysłanej przez kontrahenta.

Wobec powyższego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w sytuacji, gdy w momencie wykonania na Jej rzecz świadczenia wynikającego z umowy - generującego wydatek, który kwalifikowany jest do kosztów pośrednich - dysponuje Ona dokumentami innymi niż faktura, potwierdzającymi jednoznacznie zrealizowanie nabywanego świadczenia i z których wynika kwota do zapłaty, może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wykonania świadczenia.

Ustosunkowując się do powyższej kwestii wskazać należy, iż moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższy przepis oznacza, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f - 4h):

* dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury), albo

* dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż podstawowym i priorytetowym dokumentem pozwalającym na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest otrzymana faktura (rachunek). Dopiero w przypadku jej braku, poniesiony koszt może zostać zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie innego dowodu, przy czym, sformułowanie "brak" należy w tym kontekście rozumieć dosłownie, czyli jako "fakt nieistnienia czegoś" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), a nie jako sytuację chwilowej niedostępności czegoś. Gdyby przyjąć pogląd Spółki zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (rozliczanie kosztu na podstawie protokołu odbioru usług / dokumentu wewnętrznego sporządzanego przez komórkę merytoryczną), regulacja zawarta w art. 15 ust. 4e ww. ustawy byłaby bezcelowa, gdyż do ujęcia kosztu wystarczyłby dowolny inny dowód, w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, sens przedmiotowej regulacji należy odczytywać jako umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, co do których podmiot gospodarczy nie dysponuje fakturami (rachunkami), a ich poniesienie było oczywiste i racjonalne.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględni koszt w prowadzonych przez Nią księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury. z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka - do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany okres rozliczeniowy - nie dysponowała fakturą za zakupione towary / usługi. Powyższe nie oznacza jednak, iż Spółka faktury posiadać nie będzie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji kiedy Spółka, w momencie wykonania na Jej rzecz świadczenia wynikającego z umowy - generującego wydatek, który kwalifikowany jest do kosztów pośrednich - dysponuje dokumentami innymi niż faktura, nie może Ona zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wykonania tego świadczenia. Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów będzie dzień, na który Spółka uwzględni koszt związany z zakupem usług / towarów w prowadzonych przez Nią księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-828/09-5/EK w dniu 24 grudnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.