ILPB3/423-825/09-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych, w tym płytek ceramicznych. Działalność ta jest prowadzona przez Spółkę między innymi w zakładzie produkcyjnym - Zakład Produkcyjny X

Zakład Produkcyjny x początkowo znajdował się poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej "SSE"), jednak następnie został objęty jej terenem, a dnia 15 maja 2009 r. Spółka otrzymała zezwolenie nr... na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej "Zezwolenie"). Zezwolenie obejmuje prowadzenie na terenie strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (2008) (dalej "PKWiU"): płytki ceramiczne i płyty chodnikowe (nr PKWiU 23.31), cegły, dachówki i materiały budowlane z wypalanej gliny (nr PKWiU 23.32), wyroby sanitarne ceramiczne (nr PKWiU 23.42), pozostałe wyroby ceramiczne (nr PKWiU 23.49), żwir, piasek, glina i kaolin (nr PKWiU 08.12) oraz minerały chemiczne i minerały do produkcji nawozów (nr PKWiU 08.91). Zgodnie z Zezwoleniem, Spółka zobowiązana jest ponieść wydatki inwestycyjne na terenie Zakładu Produkcyjnego x oraz dokonać zatrudnienia nowych pracowników w tym Zakładzie.

Warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE określonymi w Zezwoleniu są:

Inwestycja, która ma być zrealizowana na terenie SSE w wykonaniu warunków Zezwolenia, nie wpłynie na zmianę przedmiotu produkcji w Zakładzie Produkcyjnym x - będą tam wykonywane i sprzedawane te same wyroby, który były produkowane i sprzedawane przed objęciem tego zakładu terenem SSE oraz przed uzyskaniem Zezwolenia. Inwestycja określona w Zezwoleniu ma na celu jedynie zwiększenie zdolności produkcyjnych i unowocześnienie linii produkcyjnych w Zakładzie Produkcyjnym X. Jednocześnie przed uzyskaniem Zezwolenia Spółka wytworzyła już w Zakładzie Produkcyjnym x określoną ilość wyrobów, które były lub są nadal tam magazynowane. Wyroby te zostały lub zostaną sprzedane po uzyskaniu Zezwolenia przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 16 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-825/09-2/MM, natomiast w zakresie pytania nr 2 - odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 16 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-825/09-3/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego po poniesieniu wydatków inwestycyjnych określonych w Zezwoleniu i po zatrudnieniu nowych pracowników w ilości określonej w Zezwoleniu, niezależnie od tego czy realizacja nowej inwestycji została zakończona, przy czym po spełnieniu wszystkich wymagań określonych w zezwoleniu, tj. zatrudnieniu wszystkich pracowników i poniesieniu wszystkich wydatków inwestycyjnych, zwolnieniem objęty będzie cały okres obowiązywania zezwolenia (tj. Spółka będzie uprawniona do dokonania korekty zeznań podatkowych za lata wcześniejsze od momentu uzyskania zezwolenia).

Punktem wyjścia do rozważań w powyższym zakresie powinna być treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia". Literalna treść przytoczonego przepisu wskazuje, że dla uzyskania powyższego zwolnienia konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch tylko warunków: (-) uzyskiwania przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej; (-) uzyskania zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej.

Powyższa regulacja została powtórzona na gruncie art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274), w świetle którego dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. w ocenie Wnioskodawcy, przepis powyższy wprowadza regułę kolizyjną dającą pierwszeństwo w przypadku wątpliwości interpretacyjnych zapisom ustanowionym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zgodnie z analizowaną regulacją obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają wszystkie dochody uzyskane w związku z działalnością prowadzoną w strefie od momentu uzyskania zezwolenia, w granicach w nim określonych. Jednocześnie na gruncie analizowanych przepisów brak jakichkolwiek sformułowań wskazujących na czasowe ograniczenie prawa do korzystania ze zwolnienia, poprzez uzależnienie jego przyznania od spełnienia warunków w nim zawartych. Zagadnienie powyższe poruszane jest dopiero w przepisach Rozporządzenia. Dodatkowo Minister Finansów dokonuje rozróżnienia sytuacji prawnej podmiotów, które dokonują inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej od początku i tych, które dokonują inwestycji modernizacyjnych i rozwojowych już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku inwestycji realizowanych od początku (inwestycja typu "greenfield") zastosowanie ma § 5 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych na cele określone w zezwoleniu na działalność w Strefie. z kolei w przypadku inwestycji dokonywanych przez już istniejące przedsiębiorstwa (inwestycja typu "brownfield"), zgodnie z § 5 ust. 4 Rozporządzenia, podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dopiero po całkowitym spełnieniu wszystkich warunków określonych w zezwoleniu na działalność w strefie, tj. po dokonaniu określonych nakładów kapitałowych w całości oraz po osiągnięciu wskazanego w zezwoleniu poziomu zatrudnienia. Wniosek taki nie wynika co prawda jednoznacznie z redakcji przepisu, jednak biorąc pod uwagę uzasadnienie projektu zmiany przedmiotowego rozporządzenia opublikowanym na stronach internetowych Ministerstwa Gospodarki, zgodnie z którym "celem wprowadzenia przepisu jest zbliżenie warunków korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorcę realizującego nową inwestycję na terenie funkcjonującego przedsiębiorstwa do przedsiębiorcy realizującego inwestycję od podstaw", należy uznać, że jest zgodny z ratio legis przyjętej regulacji. Należy jednak podkreślić, że analiza powyższej regulacji powinna być dokonywana także przez pryzmat przepisów ustawowych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W powyższym kontekście, za zasadną należałoby uznać taką jego wykładnię, zgodnie z którą zwolnienie przysługuje w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, lecz można z niego skorzystać dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. Innymi słowy, Spółka od momentu wydania zezwolenia na działalność w SSE do momentu uzyskania odpowiednich wielkości wydatków inwestycyjnych i wielkości zatrudnienia (określonych w zezwoleniu) będzie uiszczać podatek, tak jakby nie był objęty Strefą natomiast po osiągnięciu ww. wielkości i po zatrudnieniu pracowników będzie miał prawo do zwrotu nadpłaconego w ten sposób podatku, tj. podatku zapłaconego od działalności objętej zwolnieniem w związku z działaniem w Strefie za okres od momentu uzyskania zezwolenia do momentu zapłaty ostatniej kwoty podatku przed wypełnieniem warunków określonych w zezwoleniu.

W konsekwencji, w przypadku osiągnięcia odpowiednich wielkości zatrudnienia i wydatków inwestycyjnych Wnioskodawca będzie miał prawo dokonania korekty deklaracji CIT-2 i odzyskania podatku w części dotyczącej dochodów z działalności zwolnionej. Powtórzyć należy, że ani ustawa podatkowa ani art. 4 ust. 4 i art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie nakazują dokonywania interpretacji przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów w sposób ograniczający zakres stosowania zwolnienia podatkowego. w zaistniałym stanie rzeczy, zdaniem Spółki, należy interpretować przepisy Rozporządzenia w sposób zgodny z regulacją ustawową, zgodnie z którą zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przysługuje od dnia wydania zezwolenia na taką działalność. w każdym razie natomiast rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia podatkowego nie jest uzależnione od zakończenia realizacji inwestycji przez Spółkę. Spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia (określonych powyżej) może mieć bowiem miejsce przed zakończeniem realizacji inwestycji. Sam brak zakończenia nowej inwestycji nie stanowi przeszkody w rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia podatkowego, o ile zostaną spełnione warunki Zezwolenia. Należy bowiem odróżnić zakończenie inwestycji (rozumiane jako zrealizowanie wszystkich planowanych celów inwestycyjnych) od spełnienia wymogów Zezwolenia, które najczęściej stanowią pewną część całości planowanej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

W myśl § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3).

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy przede wszystkim podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Jednocześnie zaznacza się, iż w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).

Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 cytowanego rozporządzenia).

W związku z tym, pomimo, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie oznacza jednak, iż Spółka ma prawo dokonać korekty za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, gdyż przeczyłoby to istocie przedmiotowego przepisu, mającego na celu zniwelowanie różnic pomiędzy przedsiębiorcami dokonującymi inwestycji na zasadzie greenfield i brownfield. Ponadto zauważyć należy, iż przepis § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie przewiduje sytuacji, w której podmiot dokonywałby niejako systemowej korekty dochodów.

Reasumując powyższe, Spółka będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym w pełni zrealizuje warunki zwolnienia, tj. poniesie wydatki inwestycyjne, jak też osiągnie poziom zatrudnienia za okres od dnia wydania zezwolenia. w związku z tym, Spółka nie ma prawa dokonać korekty zeznań podatkowych za okres od dnia otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.