ILPB3/423-824/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych, w tym płytek ceramicznych. Działalność ta jest prowadzona przez Spółkę między innymi w zakładzie produkcyjnym - Zakład Produkcyjny X.

Zakład Produkcyjny x początkowo znajdował się poza terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej "SSE"), jednak następnie został objęty jej terenem, a dnia 15 maja 2009 r. Spółka otrzymała zezwolenie nr... na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej "Zezwolenie"). Zezwolenie obejmuje prowadzenie na terenie strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (2008) (dalej "PKWiU"): płytki ceramiczne i płyty chodnikowe (nr PKWiU 23.31), cegły, dachówki i materiały budowlane z wypalanej gliny (nr PKWiU 23.32), wyroby sanitarne ceramiczne (nr PKWiU 23.42), pozostałe wyroby ceramiczne (nr PKWiU 23.49), żwir, piasek, glina i kaolin (nr PKWiU 08.12) oraz minerały chemiczne i minerały do produkcji nawozów (nr PKWiU 08.91). Zgodnie z Zezwoleniem, Spółka zobowiązana jest ponieść wydatki inwestycyjne na terenie Zakładu Produkcyjnego x oraz dokonać zatrudnienia nowych pracowników w tym Zakładzie. Warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE określonymi w Zezwoleniu są:

Inwestycja, która ma być zrealizowana na terenie SSE w wykonaniu warunków Zezwolenia, nie wpłynie na zmianę przedmiotu produkcji w Zakładzie Produkcyjnym x - będą tam wykonywane i sprzedawane te same wyroby, który były produkowane i sprzedawane przed objęciem tego zakładu terenem SSE oraz przed uzyskaniem Zezwolenia. Inwestycja określona w Zezwoleniu ma na celu jedynie zwiększenie zdolności produkcyjnych i unowocześnienie linii produkcyjnych w Zakładzie Produkcyjnym X. Jednocześnie przed uzyskaniem Zezwolenia, Spółka wytworzyła już w Zakładzie Produkcyjnym x określoną ilość wyrobów, które były lub są nadal tam magazynowane. Wyroby te zostały lub zostaną sprzedane po uzyskaniu Zezwolenia przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka przez "poniesienie wydatków" w rozumieniu § 6 Rozporządzenia, która to okoliczność upoważnia Spółkę do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna rozumieć ich poniesienie zgodnie z metodą memoriałową (z momentem zaksięgowania kosztów w wysokości określonej w Zezwoleniu), czy zgodnie z metodą kasową (z momentem rzeczywistego wydania sumy pieniędzy w wysokości określonej w Zezwoleniu).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 Rozporządzenia określonych w Zezwoleniu zgodnie z metodą memoriałową (z momentem zaksięgowania kosztów inwestycyjnych w wysokości określonej w Zezwoleniu), niezależnie od terminu rzeczywistego poniesienia tych wydatków.

§ 3 ustęp 1 punkt 1 Rozporządzenia stanowi, że pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 6 Rozporządzenia. § 6 Rozporządzenia z kolei stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Mając na uwadze, że Zezwolenie zostało udzielone Spółce w związku z realizacją nowej inwestycji na terenie już istniejącego przedsiębiorstwa (inwestycja typu brownfield), zgodnie z § 5 ustęp 4 Rozporządzenia, Spółka może zacząć korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne określone w Zezwoleniu (przy czym kwestia zakresu czasowego, w którym Spółka może korzystać z zezwolenia objęta jest odrębnym wnioskiem).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka (niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia problemu, od kiedy faktycznie przysługuje Jej prawo do korzystania ze zwolnień) może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego powyżej pod warunkiem poniesienia wydatków inwestycyjnych zgodnie z metodą memoriałową i jest to uzasadnione na gruncie obowiązującego prawa jak następuje.

Należy stwierdzić, że z jednej strony Rozporządzenie definiuje pojęcie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jako koszty inwestycji (...) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, a z drugiej strony jednak nie definiuje wyrażenia "koszty inwestycji (...) poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia". Zdaniem Wnioskodawcy, z językowego znaczenia wyrażenia "wydatek inwestycyjny" nie można wywodzić wniosku, że chodzi tu o rzeczywiste poniesienie takich kosztów, czyli poniesienie kosztu zgodnie z metodą kasową. Wyrażenia "wydatek inwestycyjny" nie można bowiem rozumieć zgodnie ze znaczeniem słownikowym pojęcia "wydatek" ("rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza"), gdyż wyrażenie to zostało wyraźnie zdefiniowane w Rozporządzeniu jako "koszty inwestycji poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia".

Z punktu widzenia powstania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, najistotniejsze znaczenie ma więc znaczenie wyrażenia "poniesienie kosztów inwestycyjnych". Zgodnie ze słownikowym znaczeniem pojęcia "ponosić" znaczy ono tyle co "zostać obarczonym, obciążonym czymś", natomiast koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Moment poniesienia kosztów inwestycyjnych jest więc momentem kiedy Spółka została obciążona zobowiązaniem do wydatkowania określonej sumy pieniędzy w celach związanych z inwestycją czyli dzień zarachowania (zaksięgowania) określonego zobowiązania jako kosztu, a to znaczy, że zgodnie z metodą memoriałową.

Za argumentacją przedstawioną powyżej przemawiają także inne przepisy prawa podatkowego regulujące kwestię ponoszenia kosztów przez osobę prawną. Mianowicie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisy prawa podatkowego tworzą system, nie może dojść do takiej sytuacji, że identyczne sformułowanie na gruncie dwóch ustaw tworzących taki system ma inne znaczenie.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), koszty należy księgować niezależnie od terminu ich zapłaty. Artykuł ten również zatem wyraża zasadę ponoszenia kosztów przez Spółkę zgodnie z metodą memoriałową. Za twierdzeniem, że poniesienie kosztów inwestycyjnych przez Spółkę należy oceniać zgodnie z metodą memoriałową, a nie kasową, przemawia także wykładnia historyczna. Zgodnie bowiem z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia x specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 46, poz. 289), za wydatki inwestycyjne uważane były "wydatki faktycznie poniesione". Przy takim brzmieniu przepisu nie było wątpliwości, że wydatki inwestycyjne należało oceniać zgodnie z metodą kasową. z dniem 1 maja 2004 r. brzmienie tego przepisu zostało zmienione w ten sposób, że "za wydatki inwestycyjne uważa się koszty inwestycyjne poniesione". Zastąpienie wyrażenia "wydatki faktycznie poniesione" wyrażeniem "koszty inwestycji poniesione" wskazuje wyraźnie, że ustawodawca zrezygnował z wcześniejszej metody kasowej ustalania kosztów kwalifikowanych, na rzecz metody memoriałowej ustalania tych kosztów.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, z tą uwagą, że kwestia określenia momentu, od którego przysługuje zwolnienie jest objęta odrębnym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

W myśl § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3).

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5).

Zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia.

Rozstrzygając kwestię "poniesionych wydatków inwestycyjnych" należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. w związku z tym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym. w związku z tym, nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Reasumując powyższe, przez "poniesienie wydatków", w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy rozumieć ich poniesienie zgodnie z metodą kasową (tj. z chwilą zapłaty).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.