ILPB3/423-820/09-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu w okresie do rozwiązania umowy najmu - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu w okresie do rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka planowała rozszerzenie swojej działalności, tj. uruchomienie telefonicznego centrum obsługi zagranicznych klientów (między innymi z krajów bliskiego wschodu, Afryki, Niemiec, Austrii oraz Szwajcarii). Spółka nie dysponowała niezbędną powierzchnią biurową do prowadzenia powyższej działalności. Biorąc pod uwagę specyfikę tej działalności (z którą wiązała się konieczność zatrudnienia wielu osób znających różne języki obce) powstała konieczność wynajęcia odpowiedniej powierzchni biurowej. z uwagi na dostępność osób znających dość rzadkie języki obce (np. arabski) na lokalizację biura, Spółka wybrała miasto x.

W świetle powyższych okoliczności, Spółka zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony, na podstawie której, Spółka (najemca) zamierzała prowadzić w przedmiocie najmu wskazaną powyżej działalność.

Ze względu na trudności ekonomiczne związane ze zmianą sytuacji gospodarczej, Spółka wstrzymała plany rozszerzenia swojej działalności o działalność w zakresie obsługi telefonicznej klientów z zagranicy. Spółka rozważała wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości na inne cele, jednak na podstawie przeprowadzonej analizy ekonomicznej okazało się to nierentowne.

W konsekwencji, podjęto z wynajmującym rozmowy mające na celu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

W celu zmniejszenia strat po stronie Spółki związanych z koniecznością uiszczania czynszu i pozostałych opłat za pełny okres najmu, ale także celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na rzecz wynajmującego, związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, w 2009 r. strony zawarły aneks do powyższej umowy najmu, na mocy którego, dokonały jej wcześniejszego rozwiązania pod warunkiem:

* zapłaty przez Spółkę kary umownej,

* dokonania przez Spółkę płatności czynszu najmu za okres do rozwiązania umowy najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 15 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-820/09-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesione opłaty z tytułu czynszu za okres do rozwiązania umowy najmu, pomimo niewykorzystywania najmowanej nieruchomości do celów działalności.

Jak wskazano przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w zakresie pytania nr 1, warunkami niezbędnymi do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto, dany koszt nie może być wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ przepis art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie odnosi się do kosztów czynszu, ponoszonych w związku z najmem nieużywanych nieruchomości, dla określenia czy koszty czynszu ponoszone przez Spółkę mogą stanowić koszt uzyskania przychodów należy jedynie zbadać, czy zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

W świetle orzecznictwa Sądów Administracyjnych dany wydatek może zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w przypadku, gdy:

* jego poniesienie było racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej oraz

* został on poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich źródła, tj. możliwość zaliczenia danego wydatku powinna być analizowana przez pryzmat jego celowości a nie z perspektywy rzeczywistego efektu ekonomicznego w postaci osiągnięcia lub nie, przychodów podatkowych.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że:

* obowiązek zapłaty czynszu wynikał bezpośrednio z umowy najmu zawartej między Spółką i wynajmującym, która to umowa została zawarta w celu rozszerzenia działalności Spółki, a Spółka na podstawie obiektywnych przesłanek miała prawo zakładać, że zawarcie tej umowy przyczyni się osiągnięcia przez Nią większej kwoty przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* w przypadku niezapłacenia czynszu, Spółka narażona byłaby na ryzyko poniesienia znacznie większych kosztów (np. w przypadku wystąpienia przez wynajmującego do sądu z powództwem o zapłatę zaległego czynszu),

* brak zapłaty czynszu uniemożliwiłby Spółce rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron, co również skutkowałoby poniesieniem znacznie większych kosztów,

* pomimo zaprzestania realizowania projektu, Spółka dokonała analizy ekonomicznej, zakładającej wykorzystanie nieruchomości na cele inne niż uruchomienie centrum obsługi telefonicznej, jednak z analizy tej wynikało, że nie było to uzasadnione gospodarczo,

* niewykorzystywanie najmowanej powierzchni nie wynikało z jakichkolwiek zaniedbań Spółki (wynikało ono z niezależnego od Spółki pogorszenia koniunktury gospodarczej),

należy uznać, że podobnie jak w przypadku kary umownej, koszty czynszu najmu zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że koszty takie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Możliwość zaliczenia czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo nieużywania najmowanej powierzchni, potwierdza również praktyka prezentowana przez organy podatkowe, które wskazują, że jeżeli "celem zawartej umowy najmu lokalu użytkowego było prowadzenie działalności i osiąganie przychodów" spełniona jest przesłanka poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów (tak Urząd Skarbowy w Strzyżowie w piśmie z 13 kwietnia 2007 r. sygn. US-I-PB-415/2/2007).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dot. pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Prawem podatnika jest zaliczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik korzysta z prawa do pomniejszenia przychodów o koszty jego uzyskania to obowiązany jest kwalifikować wydatki jako koszty uzyskania przychodów według następujących reguł:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Z brzmienia art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. Za koszt uzyskania przychodu może być zatem uznany wydatek, który do uzyskania przychodów w ogóle nie doprowadzi. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Powyższe oznacza, że sam brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Istotna jest bowiem celowość poniesionych kosztów w konkretnym stanie faktycznym.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika natomiast, ażeby warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu było wykazanie jego związku z konkretnym źródłem przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nazwaną, której istotne elementy uregulowane są ustawowo w art. 659-679 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 i § 2 ww. ustawy, najem jest umową, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, który może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Stosownie do uregulowań zawartych w przepisie art. 669 § 1 ww. ustawy, najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

Strony w myśl zasady swobody umów mogą kształtować stosunek najmu w sposób dowolny, o ile nie narusza on obowiązujących przepisów oraz zasad współżycia społecznego, poza zastrzeżeniami kodeksowymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka planując rozszerzenie swojej działalności, tj. uruchomienie telefonicznego centrum obsługi zagranicznych klientów, nie dysponowała niezbędną do tego powierzchnią biurową, w związku z czym, zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony. z uwagi na trudności ekonomiczne spowodowane zmieniającą się sytuacją gospodarczą, Spółka wstrzymała plany rozszerzenia swojej działalności o powyższą działalność. Po rozważeniu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości na inne cele, co okazało się nierentowne, podjęła negocjacje z wynajmującym, skutkujące wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu. w konsekwencji, Spółka celem zapewnienia odpowiedniej rekompensaty na rzecz wynajmującego, związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, zobowiązała się do zapłaty na jego rzecz kary umownej oraz czynszu najmu za okres do rozwiązania umowy najmu.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje, iż umowa najmu została zawarta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, w celu rozszerzenia Jej działalności poprzez uruchomienie telefonicznego centrum obsługi zagranicznych klientów.

W konsekwencji, uznać należy, iż celem zawartej umowy najmu było prowadzenie działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia przychodów.

Reasumując, uznać należy, iż skoro w przedmiocie sprawy została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegająca na celowości osiągnięcia przychodu, to Spółka ma możliwość zaliczenia zapłaconego w okresie wypowiedzenia umowy najmu czynszu do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 6 listopada 2009 r. nr ILPP2/443-1260/09-2/MN.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.