ILPB3/423-82/09-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pokrycia straty spółki komandytowej z zysku przekształcanej spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej: N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, która powstała w wyniku przekształcenia spółki N... S.A. na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia N... S.A., podjętej w dniu 8 października 2008 r. Wpis do KRS nastąpił dnia (...).10.2008 r. Akcjonariuszami spółki przekształcanej byli:

* N. Sp. z o.o. posiadająca 1% w kapitale akcyjnym,

* R... N... posiadający 99% w kapitale akcyjnym.

Po przekształceniu procentowy udział w kapitale podstawowym oraz wysokość kapitału podstawowego nie uległy zmianie, tj.:

* N. Sp. z o.o., jako komplementariusz, posiada 1% w kapitale podstawowym,

* R... N..., jako komandytariusz, posiada 99% w kapitale podstawowym.

W § 11 umowy spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj:

Spółka akcyjna wypracowała za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. (dzień zamknięcia spółki w związku z przekształceniem) wynik finansowy dodatni. Natomiast pierwszy okres działalności spółki komandytowej, tj. okres od (...).10.2008 r. do (...).12.2008 r. zamknął się stratą finansową.

Spółka komandytowa, w związku z przekształceniem ze spółki akcyjnej, przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka akcyjna na dzień przekształcenia posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zlecenia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowane koszty wynikające z ww. umów zlecenia zostały potraktowane w spółce akcyjnej jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Wynagrodzenia te związane są z przychodami zafakturowanymi i ujętymi w spółce akcyjnej w miesiącu październiku 2008 r. Wypłata tych wynagrodzeń wystąpiła częściowo w grudniu 2008 r., a częściowo wystąpi w styczniu 2009 r.

Wspólnicy planują pokryć stratę spółki komandytowej z zysku spółki akcyjnej.

Pismem z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) Spółka uzupełniła opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Spółka akcyjna na dzień zamknięcia wykazała zysk netto, który na dzień złożenia wniosku o interpretację nie został podzielony, ze względu na to, iż do dnia 30 kwietnia 2009 r. następcy prawni przekształconej spółki akcyjnej mają możliwość zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki akcyjnej oraz na podział zysku netto. w związku z tym, zyski spółki akcyjnej w księgach spółki komandytowej na dzień (...).10.2008 r. zostały wykazane jako niepodzielony zysk.

Niepodzielone zyski spółki akcyjnej są w gestii wspólników spółki komandytowej i nie stanowią jej zobowiązania wobec wspólników. Natomiast wspólnicy spółki komandytowej jako następcy prawni będą decydować o podziale zysku spółki akcyjnej.

W umowie spółki komandytowej nie znalazły się zapisy dotyczące dysponowania przez tę spółkę niepodzielonymi zyskami przekształconej spółki akcyjnej.

Zgodnie z umową spółki komandytowej, Wnioskodawca ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, przy czym, według Wnioskodawcy, strata poniesiona przez spółkę komandytową za okres od (...).10.2008 r. do (...).12.2008 r. nie stanowi zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej, ze względu na § 11 ust. 1 umowy spółki komandytowej, w której podział zysku został określony w następujący sposób:

* N. Sp. z o.o. - 1%

* R... N... - 99%

Ponadto, powyższa strata nie powoduje zmniejszenia udziału kapitałowego Spółki, gdyż nie wystąpił taki zapis w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym oraz w świetle art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przypisać komplementariuszowi (Wnioskodawcy) przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 1% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 wskazuje na metodologię podziału przychodów i kosztów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, nie odnosząc się do wyniku. Zatem bez względu na wynik podatkowy spółki komandytowej, należy w pierwszej kolejności podzielić jej przychody proporcjonalnie do posiadanego udziału, a następnie koszty wg tej samej zasady. Zwolnienie w umowie spółki komandytowej udziału w stratach na rzecz komandytariusza, zdaniem Spółki, dotyczy wyłącznie rozliczeń finansowych między wspólnikami i nie powinno mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych wspólników. Jedynym wyznacznikiem jest art. 5 ustawy o podatku dochodowym dla komplementariusza (Wnioskodawcy) oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dla komandytariusza.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia straty spółki komandytowej za okres (...).10.2008 r. do (...).12.2008 r. w wyniku podziału zysku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. nie wystąpi obowiązek podatkowy dla żadnej ze stron, w tym również dla Wnioskodawcy. Spółka komandytowa jest następcą prawnym spółki akcyjnej o niezmienionej strukturze własności.

Zatem, przeznaczenie zysku spółki akcyjnej na pokrycie strat w spółce komandytowej nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego dla wspólników, natomiast w księgach rachunkowych spółki komandytowej nastąpi jedynie przesunięcie pomiędzy pozycjami kształtującymi kapitał własny. Ponadto art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa katalog czynności, będących dochodami z udziału w zyskach osób prawnych, w którym powyższa sytuacja nie została literalnie wymieniona.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez spółkę komandytową wynagrodzenia dot. umów zlecenia, zarachowane w spółce akcyjnej są kosztem podatkowym w spółce komandytowej. Spółka komandytowa, jako następca prawny spółki akcyjnej przejęła ogół praw i obowiązków spółki akcyjnej i jest jej kontynuatorką. w obu ustawach podatkowych: od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 57) i od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 55) koszty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia są potraktowane w sposób szczególny, tj. są kosztem podatkowym w momencie ich wypłaty. Zatem niezależnie od powiązania z przychodami danego okresu koszty wynagrodzeń z umów zlecenia są zaliczane do kosztów podatkowych w momencie wypłaty i winny zostać przypisane dla poszczególnych wspólników spółki komandytowej wg struktury procentowej zawartej w umowie spółki, tj. 1% dla komplementariusza i 99% dla komandytariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pokrycia straty spółki komandytowej z zysku przekształcanej spółki akcyjnej uznaje się za prawidłowe (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych, do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. w myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie, z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia), co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Ostatni punkt w art. 10 ww. ustawy stanowi, iż wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (m.in. w spółkę komandytową) jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednakże przychód z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia. Natomiast Wnioskodawca wskazał, iż jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej. Wpis spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu (...).10.2008 r.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu warto również zaznaczyć, iż podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż niepodzielony zysk spółki przekształcanej nie będzie wypłacony jej wspólnikom, ale przeznaczony zostanie na pokrycie straty przekształconej spółki komandytowej. Ponadto Spółka wskazała, iż niepodzielony zysk netto przekształcanej spółki akcyjnej został zaewidencjonowany w spółce komandytowej również jako niepodzielony zysk. Nie stanowi on również zobowiązania spółki komandytowej wobec jej wspólników (w tym wobec Wnioskodawcy).

Skoro zatem niepodzielone zyski spółki akcyjnej stały się własnością spółki komandytowej, w której pozostały zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólnika, będącego uprzednio akcjonariuszem przekształcanej spółki akcyjnej (tj. Wnioskodawcy).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem niepodzielone zyski przekształcanej osoby prawnej, stanowią majątek przekształconej spółki komandytowej i nie podlegają zwrotowi Wnioskodawcy.

Tym samym dla Spółki (akcjonariusza przekształcanej spółki akcyjnej) nie powstanie zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków.

Reasumując powyższe, w przypadku pokrycia straty spółki komandytowej (spółki przekształconej) za okres od (...).10.2008 r. do (...).12.2008 r. w wyniku podziału zysku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. nie powstanie dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (pytanie nr 1) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-82/09-4/MM,

* kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie wynagrodzeń dot. umów zlecenia (pytanie nr 3) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-82/09-6/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.