ILPB3/423-82/09-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej: N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, która powstała w wyniku przekształcenia spółki N... S.A. na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia N... S.A., podjętej w dniu 8 października 2008 r. Wpis do KRS nastąpił dnia (...).10.2008 r. Akcjonariuszami spółki przekształcanej byli:

* N. Sp. z o.o. posiadająca 1% w kapitale akcyjnym,

* R... N... posiadający 99% w kapitale akcyjnym.

Po przekształceniu procentowy udział w kapitale podstawowym oraz wysokość kapitału podstawowego nie uległy zmianie, tj.:

* N. Sp. z o.o., jako komplementariusz, posiada 1% w kapitale podstawowym,

* R... N..., jako komandytariusz, posiada 99% w kapitale podstawowym.

W § 11 umowy spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj:

Spółka akcyjna wypracowała za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. (dzień zamknięcia spółki w związku z przekształceniem) wynik finansowy dodatni. Natomiast pierwszy okres działalności spółki komandytowej, tj. okres od (...).10.2008 r. do (...).12.2008 r. zamknął się stratą finansową.

Spółka komandytowa, w związku z przekształceniem ze spółki akcyjnej, przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka akcyjna na dzień przekształcenia posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zlecenia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowane koszty wynikające z ww. umów zlecenia zostały potraktowane w spółce akcyjnej jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Wynagrodzenia te związane są z przychodami zafakturowanymi i ujętymi w spółce akcyjnej w miesiącu październiku 2008 r. Wypłata tych wynagrodzeń wystąpiła częściowo w grudniu 2008 r., a częściowo wystąpi w styczniu 2009 r.

Wspólnicy planują pokryć stratę spółki komandytowej z zysku spółki akcyjnej.

Pismem z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 2 kwietnia 2009 r.) Spółka uzupełniła opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Spółka akcyjna na dzień zamknięcia wykazała zysk netto, który na dzień złożenia wniosku o interpretację nie został podzielony, ze względu na to, iż do dnia 30 kwietnia 2009 r. następcy prawni przekształconej spółki akcyjnej mają możliwość zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki akcyjnej oraz na podział zysku netto. w związku z tym, zyski spółki akcyjnej w księgach spółki komandytowej na dzień (...).10.2008 r. zostały wykazane jako niepodzielony zysk.

Niepodzielone zyski spółki akcyjnej są w gestii wspólników spółki komandytowej i nie stanowią jej zobowiązania wobec wspólników. Natomiast wspólnicy spółki komandytowej jako następcy prawni będą decydować o podziale zysku spółki akcyjnej.

W umowie spółki komandytowej nie znalazły się zapisy dotyczące dysponowania przez tę spółkę niepodzielonymi zyskami przekształconej spółki akcyjnej.

Zgodnie z umową spółki komandytowej, Wnioskodawca ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, przy czym, według Wnioskodawcy, strata poniesiona przez spółkę komandytową za okres od (...).10.2008 r. do (...).12.2008 r. nie stanowi zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki komandytowej, ze względu na § 11 ust. 1 umowy spółki komandytowej, w której podział zysku został określony w następujący sposób:

* N. Sp. z o.o. - 1%

* R... N... - 99%

Ponadto, powyższa strata nie powoduje zmniejszenia udziału kapitałowego Spółki, gdyż nie wystąpił taki zapis w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym oraz w świetle art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przypisać komplementariuszowi (Wnioskodawcy) przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 1% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 wskazuje na metodologię podziału przychodów i kosztów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, nie odnosząc się do wyniku. Zatem bez względu na wynik podatkowy spółki komandytowej, należy w pierwszej kolejności podzielić jej przychody proporcjonalnie do posiadanego udziału, a następnie koszty wg tej samej zasady. Zwolnienie w umowie spółki komandytowej udziału w stratach na rzecz komandytariusza, zdaniem Spółki, dotyczy wyłącznie rozliczeń finansowych między wspólnikami i nie powinno mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych wspólników. Jedynym wyznacznikiem jest art. 5 ustawy o podatku dochodowym dla komplementariusza (Wnioskodawcy) oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dla komandytariusza.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia straty spółki komandytowej za okres (...).10.2008 r. do (...).12.2008 r. w wyniku podziału zysku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. nie wystąpi obowiązek podatkowy dla żadnej ze stron, w tym również dla Wnioskodawcy. Spółka komandytowa jest następcą prawnym spółki akcyjnej o niezmienionej strukturze własności.

Zatem, przeznaczenie zysku spółki akcyjnej na pokrycie strat w spółce komandytowej nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego dla wspólników, natomiast w księgach rachunkowych spółki komandytowej nastąpi jedynie przesunięcie pomiędzy pozycjami kształtującymi kapitał własny. Ponadto art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa katalog czynności, będących dochodami z udziału w zyskach osób prawnych, w którym powyższa sytuacja nie została literalnie wymieniona.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez spółkę komandytową wynagrodzenia dot. umów zlecenia, zarachowane w spółce akcyjnej są kosztem podatkowym w spółce komandytowej. Spółka komandytowa, jako następca prawny spółki akcyjnej przejęła ogół praw i obowiązków spółki akcyjnej i jest jej kontynuatorką. w obu ustawach podatkowych: od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 57) i od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 55) koszty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia są potraktowane w sposób szczególny, tj. są kosztem podatkowym w momencie ich wypłaty. Zatem niezależnie od powiązania z przychodami danego okresu koszty wynagrodzeń z umów zlecenia są zaliczane do kosztów podatkowych w momencie wypłaty i winny zostać przypisane dla poszczególnych wspólników spółki komandytowej wg struktury procentowej zawartej w umowie spółki, tj. 1% dla komplementariusza i 99% dla komandytariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznaje się za prawidłowe (pytanie nr 1).

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej, który posiada udział w kapitale podstawowym tej spółki w wysokości 1%, natomiast 99% udziału posiada osoba fizyczna jako komandytariusz. w umowie spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj. wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w sposób następujący: Wnioskodawca - 1%, osoba fizyczna - 99%.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, ale i również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, powinny być rozliczane przez Spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawcy, tj. komplementariuszowi spółki komandytowej należy przypisać przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 1% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* pokrycia straty spółki komandytowej z zysku przekształcanej spółki akcyjnej (pytanie nr 2) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-82/09-5/MM,

* kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie wynagrodzeń dot. umów zlecenia (pytanie nr 3) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-82/09-6/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.