ILPB3/423-810/09-4/MC
Pismo z dnia 23 grudnia 2009 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB3/423-810/09-4/MC
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odsetek wypłacanych nierezydentowi w związku z umową cash poolingu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odsetek wypłacanych nierezydentowi w związku z umową cash poolingu.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka jest częścią grupy kapitałowej b AG z siedzibą w Monachium, Niemcy działającej w ramach koncernu b AG. Grupa b AG, do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie, w tym 4 spółki z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług budownictwa i inżynierii przemysłowej.
Wnioskodawca jest Spółką specjalizującą się w usługach montażu, demontażu i wynajmu rusztowań. w zakresie montażu, demontażu i wynajmu rusztowań, Spółka prowadzi działalność usługową w Polsce za pośrednictwem oddziałów zlokalizowanych w O., W., P. i D. Natomiast usługi w zakresie montażu i demontażu rusztowań prowadzi w obiektach przemysłowych zlokalizowanych na terenie całej Europy m.in. w Niemczech i Szwecji.
W związku z prowadzeniem operacji gospodarczych, które wiążą się zarówno z uzyskiwaniem przychodów (w tym przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktów), jak i kosztów (w tym głównie wynagrodzenia pracownicze) w wielu krajach i w wielu walutach konieczne jest zapewnienie Spółce efektywnych instrumentów zarządzania zasobami gotówkowymi. Instrumenty takie powinny zabezpieczać w sposób maksymalnie elastyczny dostęp do środków gotówkowych, przy jednoczesnym zabezpieczeniu efektywności ekonomicznej (ceny pozyskania pieniądza) danego instrumentu. Innymi słowy, korzystanie z rozważanego zaawansowanego instrumentu zarządzania środkami pieniężnymi typu cash pool (dalej: "Cash Pool") będzie umożliwiało Wnioskodawcy oraz pozostałym stronom zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, maksymalizację przychodów i minimalizację kosztów odsetkowych. Cash Pool będzie również wspomagał strony w zakresie finansowania bieżących wydatków oraz zapewni poprawę płynności finansowej poszczególnych spółek. w związku z powyższym, Spółka rozważa obecnie zawarcie Umowy o Zarządzanie Środkami Pieniężnymi z bankiem x S.A., która pozwoli na realizację przedstawionych wyżej celów.
Umowa określa następujące warunki przedmiotowej transakcji:
Umowa zawierana będzie przez Bank ze spółkami z Grupy b z siedzibą w Polsce, zainteresowanymi uczestnictwem w Cash Poolu ("Posiadacze Rachunków") oraz Posiadaczem Głównym, którym będzie b AG z siedzibą w Niemczech.
Cash Poolem zostaną objęte wyłącznie rachunki prowadzone w złotych polskich.
Rachunki objęte Cash Poolem będą rachunkami rozliczeniowymi, prowadzonymi przez Bank odrębnie dla każdej ze stron. Cash Poolem będzie objęty tylko jeden rachunek rozliczeniowy należący do Uczestnika, za wyjątkiem opisanym w pkt 4 poniżej.
Posiadacz Główny, poza rachunkiem rozliczeniowym uczestniczącym w Cash Poolu, będzie posiadał dodatkowy rachunek bankowy otwarty w związku z uczestnictwem w Cash Poolu - zwany "Rachunkiem Głównym", na którym - na koniec każdego dnia - wykazywane będzie saldo netto występujące na rachunkach rozliczeniowych.
Oprocentowanie sald dodatnich i ujemnych na rachunkach rozliczeniowych oraz na Rachunku Głównym zostanie ustalone w Umowie. Warunki finansowania w ramach Cash Poolu będą co najmniej tak korzystne jak poza nim, tzn. wysokość oprocentowania rachunków, będzie uzależniona od przeprowadzonej przez Posiadacza Głównego oceny indywidualnej kondycji finansowej każdego posiadacza rachunku rozliczeniowego.
Podstawą zadłużenia w ramach Cash Poolu będzie kredyt techniczny w rachunku rozliczeniowym udzielony stronie przez Bank (dalej: "Kredyt") na podstawie odrębnej umowy o kredyt techniczny w rachunku bieżącym.
Strony, które zawrą Umowę, wyrażają zgodę na działania innych Posiadaczy Rachunków, w celu wstępowania w stosunku do siebie w prawa zaspokojonego wierzyciela, opisane w ramach Umowy (w odniesieniu do wierzytelności Banku z tytułu Kredytów, przysługujących Bankowi względem Posiadaczy Rachunków udzielających pisemnej zgody). Zgoda obejmuje wszystkie powyższe działania podejmowane przez cały okres obowiązywania Umowy i jest nieodwoływalna przez czas jej obowiązywania.
Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na rachunkach rozliczeniowych Posiadaczy Rachunków (z wyłączeniem Rachunku Głównego).
W przypadku, gdy łączne saldo rachunków rozliczeniowych ustalone jak wyżej w pkt 8 będzie dodatnie, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa, przekaże z rachunku rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda.
W przypadku, gdy łączne saldo rachunków rozliczeniowych ustalone jak wyżej w pkt 8 będzie ujemne, Bank działając na podstawie pełnomocnictwa przekaże z Rachunku Głównego na rachunek rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.
Na koniec każdego dnia roboczego po wykonaniu czynności opisanych w pkt 8 - 10 oraz:
jeżeli Posiadacz Rachunku (inny niż Posiadacz Główny), który zaciągnął Kredyt, nie spłaci go do końca dnia roboczego (saldo ujemne), wówczas Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia rachunku rozliczeniowego, kwotą nie spłaconą Bankowi przez Posiadacza Rachunku, który zaciągnął Kredyt i do dokonania spłaty tego Kredytu środkami pochodzącymi z rachunku rozliczeniowego,
jeżeli Posiadacz Główny, który zaciągnął Kredyt w rachunku rozliczeniowym nie spłaci go do końca dnia roboczego (saldo ujemne) wówczas Bank jest upoważniony i zobowiązany do obciążenia, z końcem dnia roboczego, rachunków Posiadaczy Rachunków, kwotami odpowiadającymi łącznej kwocie nie spłaconej Bankowi przez Posiadacza Głównego, który zaciągnął Kredyt w rachunku rozliczeniowym i do dokonania spłaty tego Kredytu środkami pochodzącymi z rachunków Posiadaczy Rachunków.
Jeżeli którykolwiek z Posiadaczy Rachunków spłaci dług innego Posiadacza Rachunku wynikający z zaciągniętego kredytu w Banku, Bank jest upoważniony i zobowiązany do obliczania odsetek cywilnoprawnych od wierzytelności nabytych przez odpowiedniego Posiadacza Rachunku w wyniku subrogacji ustawowej w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, jaka następuje w wyniku czynności opisanej technicznie w pkt 11 jak wyżej, tzn. na skutek spłaty na rzecz Banku przez innego Posiadacza Rachunku lub Posiadaczy Rachunków Kredytu zaciągniętego przez Posiadacza Rachunku, który nie spłacił swojego Kredytu do końca dnia roboczego. Odsetki naliczane będą według stawki ustalonej w Umowie.
Bank jest upoważniony i zobowiązany do uznawania / obciążania w pierwszym dniu roboczym każdego rozpoczynającego się roku kalendarzowego Rachunku Głównego i uznawania / obciążania rachunków rozliczeniowych sumą kwot, które wynikałyby z operacji odwrotnych w stosunku do operacji wykonanych na podstawie pkt 9 - 10 w danym roku kalendarzowym.
W okresach pomiędzy datami operacji odwrotnych, Posiadacze Rachunków będą rozpoczynać każdy kolejny dzień z saldem równym zero na rachunku rozliczeniowym, zaś skonsolidowane saldo grupy będzie wykazywane na Rachunku Głównym.
Bank jest upoważniony i zobowiązany do dokonania, w dniu wskazanym w pkt 13 i po wykonaniu operacji opisanej w tym punkcie, w imieniu i na rzecz każdego z Posiadaczy Rachunku (za wyjątkiem Posiadacza Głównego), którzy poprzedniego Dnia Roboczego zaciągnęli Kredyty, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadacza Głównego, który w wyniku subrogacji ustawowej nabył wierzytelności Banku wynikające z Kredytów. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia Rachunków (za wyjątkiem Rachunków Posiadacza Głównego) i dokonania spłaty na rachunek rozliczeniowy Posiadacza Głównego (w imieniu i na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy zaciągnęli Kredyty).
Bank jest upoważniony i zobowiązany do dokonania, w dniu wskazanym w pkt 14 i po wykonaniu operacji opisanej w tym punkcie, w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który poprzedniego Dnia Roboczego zaciągnął Kredyt w Rachunku Rozliczeniowym, zapłaty kwot nabytych wierzytelności, bez odsetek, na rzecz Posiadaczy Rachunków, którzy w wyniku subrogacji ustawowej nabyli wierzytelności Banku wynikające z Kredytu. Upoważnienie i zobowiązanie Banku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, oznacza wyłącznie zobowiązanie do dokonania czynności obciążenia rachunku rozliczeniowego i dokonania spłaty (w imieniu i na rzecz Posiadacza Głównego, który zaciągnął Kredyt w rachunku rozliczeniowym).
Ponadto, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, Bank działając w imieniu i rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokona przelewów pomiędzy poszczególnymi rachunkami rozliczeniowymi (za wyjątkiem Rachunku Głównego) obciążając lub uznając te rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku, ustalonymi zgodnie z Umową.
Jak wynika z powyższego, w wyniku transferów w ramach Cash Poola będą pojawiały się wierzytelności Posiadacza Głównego względem innych Posiadaczy Rachunków oraz wierzytelności Posiadaczy Rachunków względem Posiadacza Głównego. Ze względu na przyjęty mechanizm rozliczeń nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych Posiadaczy Rachunków względem innych Posiadaczy Rachunków.
Odsetki należne od wzajemnych należności / zobowiązań (subrogowanych długów), będących wynikiem dokonania przez Bank spłaty Kredytów, będą płatne pomiędzy Posiadaczami Rachunków według stawki oprocentowania, po której Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich Kredytów, a więc stawek oprocentowania Kredytów spłaconych przez innych Posiadaczy Rachunków.
Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia Cash Poola, Bank będzie pobierał od Posiadaczy Rachunków miesięczną opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych takich jak przelewy, czeki itp.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy odsetki płatne w ramach transakcji przez podatnika w związku z potencjalnym saldem ujemnym są - w świetle postanowień art. 11 ust. 3 lit. c) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec - zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzw. podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z finansowaniem w drodze Cash Poola organizowanego przez Bank, nie występuje obowiązek poboru podatku u źródła od odsetek - nawet jeśli wypłacane są na rzecz podmiotu z siedzibą w Niemczech, gdyż pozostają one w związku z pożyczką udzieloną przez Bank. w związku z tym, w odniesieniu do odsetek należy zastosować wynikające z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych.
Pismem z dnia 25 listopada 2009 r. Spółka doprecyzowała własne stanowisko w sprawie, informując, iż stronami przedmiotowej transakcji będą Bank i Posiadacze Rachunków - polscy rezydenci podatkowi oraz Posiadacz Główny - rezydent podatkowy Niemiec nieposiadający w Polsce zakładu w rozumieniu ww. umowy.
Z uwagi na kształt Umowy, istnieje możliwość, że w wyniku subrogacji odsetki od przejętych wierzytelności będą płacone pomiędzy rezydentami RP, co nie wywołuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku u źródła, jak i pomiędzy rezydentami Polski oraz Niemiec. w wypadku płatności odsetek przez niemieckiego rezydenta podatkowego do spółek polskich, kwestia obowiązku podatkowego dotyczy Niemiec, co pozostaje poza zakresem niniejszego pytania. Płatności odsetkowe mogą być też dokonywane przez Posiadaczy Rachunków na rzecz Posiadacza Rachunku Głównego - rezydenta Niemiec.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (ust. 2). Ustęp 3 lit. c) omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 będą zwolnione od opodatkowania w Państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łączne trzy przesłanki:
* odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą,
* odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
* odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
Należy stwierdzić, że w wypadku transakcji, której przedmiotem jest wniosek spełnione są wszystkie wymienione wyżej przesłanki.
Z racji umowy Cash Poola, wierzytelności banku wynikające z udzielenia Posiadaczom Rachunków kredytu przechodzą albo na Posiadacza Głównego z siedzibą w Niemczech, albo na innych Posiadaczy Rachunków. Podmiot, który przejął wierzytelności na podstawie umowy, uprawniony jest do pobierania odsetek, które dotychczas przysługiwały Bankowi.
Jednak nawet, jeśli podmiotem tym będzie podmiot z siedzibą w Niemczech, ze względu na warunki zwolnienia z podatku u źródła przewidziane przez art. 11 ust. 3 lit. c) umowy - zdaniem Spółki - w omawianej transakcji nadal za spełnioną będzie należało uznać przesłankę wypłaty odsetek "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Użyte w art. 11 ust. 3 lit. c) umowy stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia "na podstawie umowy pożyczki udzielonej przez bank" i wykładnia gramatyczna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa Cash Poola, zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej przez Bank Kredytu. w wypadku przedmiotowej transakcji, nie można byłoby więc w sposób uprawniony twierdzić, że wypłata odsetek Posiadaczowi Głównemu i udzielenie przez Bank Kredytu Posiadaczom Rachunków są zdarzeniami niezależnymi od siebie. Potencjalne odsetki spłacane przez Posiadaczy Rachunków są niewątpliwie odsetkami wypłaconymi w związku z Kredytami udzielonymi przez Bank. Wniosku tego nie zmienia okoliczność zbycia przez Bank wierzytelności wynikających z Kredytów. w rezultacie, przysługująca potencjalnie Posiadaczowi Głównemu wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku (z tytułu) z udzielonym przez Bank Kredytem.
Spółka zwraca uwagę, że podobne stanowisko w analogicznej sprawie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 727/08).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. z informacji zawartych w przedmiotowym wniosku wynika, że uczestnikami analizowanego systemu cash poolingu będą podmioty polskie (m.in. Wnioskodawca i Bank) oraz podmiot niemiecki (Posiadacz Główny).
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody między innymi z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Przepisy ust. 1, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).
W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. podpisanej w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko - niemiecka), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Na podstawie art. 11 ust. 2 tej umowy, odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.
Na mocy art. 11 ust. 3 lit. c) ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Spółka w treści pytania powołała art. 11 ust. 3 lit. c) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże przedstawiając własne stanowisko wskazała na treść art. 11 ust. 3 lit. e) tej umowy.
Zatem w przedmiotowej sprawie rozważyć należy zastosowanie art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej, stosownie do którego odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
Analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko - niemieckiej prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek, odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
W ocenie Wnioskodawcy, płacone przez Niego odsetki na rzecz podmiotu niemieckiego jako podmiotu, który z mocy ustawy wstąpił w prawa banku jako zaspokojonego wierzyciela, będą odsetkami wypłacanymi w związku z pożyczką (kredytem) udzieloną przez bank i jako takie będą one zwolnione z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w Polsce.
Powołany powyżej ust. 3 art. 11 umowy polsko - niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie możne być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania. Jak sama nazwa umowy wskazuje, jej celem jest zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania.
Umowa polsko - niemiecka nie definiuje pojęcia "jakiejkolwiek pożyczki" użytego w ust. 3 art. 11 umowy, dlatego stosownie do art. 3 ust. 2 tejże umowy, określeniu w niej użytemu i w niej niezdefiniowanemu, należy nadać takie znaczenie, jakie posiada ono zgodnie z prawem państwa - strony, w której podatek jest ustalany - w rozpatrywanej sprawie jest to prawo polskie.
Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.
Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
W związku z tym, umowa kredytu bankowego może być uznana za "jakąkolwiek pożyczkę" w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej.
Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, stanowiącego sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Należy jednak zauważyć, że w wyniku zastosowania systemu cash poolingu podmiot niemiecki spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez Wnioskodawcę wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w artykule 518 ustawy - Kodeks cywilny, nabędzie prawa Banku w stosunku do dłużnika.
Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że drugą spółką przystępującą do przedmiotowej umowy cash poolingu będzie inna spółka z grupy, czyli spółka niebędąca bankiem z siedzibą w Niemczech. w konsekwencji, odsetki płacone uprawnionemu do nich podmiotowi niemieckiemu, tracą charakter odsetek od kredytów / pożyczek bankowych.
Wraz z wierzytelnością, na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego, przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Zatem na podmiot niemiecki przechodzą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, co potwierdza w uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że podmiot niemiecki nie jest bankiem, nie może on nabyć szczególnych uprawnień np. wynikających z art. 74, 75 i 98 Prawa bankowego (a więc prawa do żądania informacji, szczególnych warunków wypowiedzenia umowy, prawa pożądania dodatkowego zabezpieczenia i prawa do wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego).
Jednocześnie należy podkreślić, że na mocy art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej, odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
Jak wykazano powyżej, odniesienie do ust. 1 art. 11 umowy polsko - niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest dzień wypłaty.
W związku z tym, rozpatrując możliwość zwolnienia od opodatkowania wypłacanych odsetek, należy zweryfikować, czy w dniu ich wypłaty odsetki te są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. w rozpatrywanej sprawie, skoro Bank zbędzie wszelkie prawa do wierzytelności podmiotowi niemieckiemu, który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu / pożyczki.
Zatem w wyniku subrogacji ustawowej, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot niemiecki, tracą charakter odsetek od pożyczek / kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa cash poolingu. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonych pożyczek / kredytów. Konsekwencji opisanego we wniosku systemu cash poolingu nie można utożsamiać z sytuacją, w której Bank udziela pożyczki / kredytu i angażuje w tym celu własne pasywa, a dodatkowo ponosi między innymi ryzyko związane z niewypłacalnością dłużników. Podmiot niebędący bankiem nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.
Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej.
Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu niemieckiego odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, o ile podmiot niemiecki w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu niemieckiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.
Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzeń przyszłych dotyczących:
* podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana została interpretacja w dniu 14 grudnia 2009 r. nr ILPB2/436-184/09-3/MK oraz
* podatku od towarów i usług, wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w dniu 15 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443-1248/09-4/EWW.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.