ILPB3/423-804/09-5/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 21 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wprowadzenia systemu komputerowego do rejestru wartości niematerialnych i prawnych oraz momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. - do Urzędu Skarbowego - został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami w dniu 09 i 14 grudnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kosztów nabycia oraz wdrożenia systemu komputerowego,

* momentu wprowadzenia systemu komputerowego do rejestru wartości niematerialnych i prawnych oraz momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

* określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych czyli podstawy odpisów amortyzacyjnych z tytułu prawa do użytkowania systemu komputerowego.

W dniu 21 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 15 § 1, art. 170 § oraz art. 14b § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazał pismem dnia 16 września 2009 r., ww. wniosek, według właściwości, do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należy do Grupy Kapitałowej. w związku z podjęciem strategicznej decyzji o wdrożeniu w ramach Grupy jednego spójnego systemu informatycznego tj. Zintegrowanego Systemu Informatycznego w formule "Open", jedna ze Spółek z Grupy Kapitałowej - Spółka Wdrożeniowa - w dniu 7 maja 2007 r. zawarła ze Spółką - Licencjodawcą "Umowę licencyjną i serwisową na korzystanie z oprogramowania w celu obsługi wewnętrznych procesów biznesowych".

Jak wynika z art. 2.1 umowy licencyjnej, Licencjodawca udzielił Spółce Wdrożeniowej licencji prawnoautorskiej na korzystanie z produktów Systemu (Oprogramowania) określonych w załączniku nr 1 do umowy licencyjnej, który jednocześnie określa zakres dozwolonego korzystania z tych produktów.

Z art. 2.10 umowy licencyjnej wynika, że licencja została udzielona na następujących polach eksploatacji:

Pomimo tego, że stroną umowy licencyjnej z Licencjodawcą jest tylko Spółka Wdrożeniowa, to-zgodnie z art. 2.4 i art. 2.12 tej umowy - Licencjodawca udzielił licencji na korzystanie z Systemu nie tylko przez Spółkę Wdrożeniową, ale także przez każdą inną Spółkę należącą do Grupy, która to Grupa została w umowie licencyjnej odpowiednio zdefiniowana. Do Grupy tej należy także Wnioskodawca.

Zgodnie zatem z art. 2.4 umowy licencyjnej, licencja zostaje udzielona na rzecz Spółki Wdrożeniowej wyłącznie w celu korzystania z Systemu na zasadach określonych w Umowie przez tę Spółkę oraz podmioty z Grupy.

Zgodnie natomiast z art. 2.12 Umowy, zakres licencji udzielonej Spółce Wdrożeniowej przez Licencjodawcę, obejmuje możliwość korzystania z Systemu przez podmioty z Grupy - w czasie, gdy będą one spełniały kryteria zaliczenia ich do Grupy (dalej: Użytkownicy, Nabywcy) - pod następującymi warunkami, które winny być spełnione łącznie:

Na podstawie umowy z Licencjodawcą udostępniony przez Niego System po zakończonym procesie wdrożenia stanowić będzie jednorodny układ modułów współpracujących ze sobą i tworzących jako całość system wspomagający kompleksowo procesy gospodarcze Użytkowników. Po uruchomieniu wszystkich funkcjonalności, ZSI składać się będzie z następujących modułów:

(1) Księgowość

(2) Kontroling

(3) Konsolidacja

(4) Sprzedaż

(5) Zakupy i logistyka

(6) Kadry i płace (Y) E-learning

(8) CRM sprzedaż

(9) CRM obsługa posprzedażowa

(10) Obsługa majątku

(11) Obsługa nieruchomości

(12) Bazy wiedzy

(13) Portal

System będzie zdatny do gospodarczego wykorzystania w chwili zakończenia wdrożenia i osiągnięcia pełni funkcjonalności (a więc po dostosowaniu do specyfiki i wymogów biznesowych poszczególnych Spółek z Grupy Kapitałowej i Grupy Kapitalowej jako całości). Dopiero w tym momencie, System będzie mógł być udostępniony przez Spółkę Wdrożeniową pozostałym uprawnionym do tego Użytkownikom. w tym momencie Spółka Wdrożeniowa w porozumieniu z pozostałymi Użytkownikami, zamierza dokonać rozliczenia kosztów nabycia i wdrożenia Systemu alokując je pomiędzy Użytkowników (w tym także Wnioskodawcę).

Z uwagi na specyfikę oraz integralność Systemu, proces implementacji jest złożony i długotrwały. w celu efektywnego zarządzania procesem wdrożenia, wszystkie prace związane z przystosowaniem Systemu do środowiska Grupy Kapitałowej oraz wszelkie koszty z nimi związane do zakończenia wdrożenia ponosi Spółka Wdrożeniowa.

Prace wdrożeniowe (w tym testowanie) mają na celu zapewnienie, iż System nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania przez każdego z Użytkowników (w tym także Wnioskodawcę). Spółka nabędzie System (stanie się dysponentem ostatecznie wdrożonego i w pełni funkcjonalnego Systemu) dopiero po potwierdzeniu jego pełnej funkcjonalności.

Przewidywany termin zakończenia prac wdrożeniowych to grudzień 2009 r., tym niemniej będzie on uzależniony od wyników poprawności funkcjonowania całego Systemu.

Zakończenie prac wdrożeniowych nastąpi w momencie pisemnego potwierdzenia funkcjonalności wszystkich elementów nabytego Systemu, co zostanie udokumentowane uchwałą Rady Projektu potwierdzającą, iż System działa poprawnie w danym środowisku, jest w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania. Uchwała będzie podstawą do podpisania przez Radę Projektu protokołu o przyjęciu w pełni funkcjonalnego Systemu do używania.

Po zakończeniu wdrożenia i podpisania Protokołu, Spółka Wdrożeniowa, na podstawie odpowiedniej umowy zawartej z pozostałymi Użytkownikami, zamierza dokonać rozliczenia kosztów nabycia i wdrożenia Systemu pomiędzy Użytkowników (dalej: umowa o rozliczeniu kosztów wdrożenia). Koszty te zostaną podzielone na Użytkowników według przyjętych kluczy alokacji (z zastosowaniem mierzalnych wskaźników planowanego wykorzystywania Systemu, np. liczby realizowanych operacji). w konsekwencji, każdy z Użytkowników, w tym Spółka, zostanie obciążony odpowiednio alokowanymi częściami kosztów nabycia licencji, kosztami wdrożenia (zwiększonymi o odpowiednią marżę dla Spółki Wdrożeniowej) oraz kosztami finansowania operacji wdrożenia Systemu w Grupie.

W obecnym stanie faktycznym, Spółka nie rozpoznaje wdrażanego Systemu w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i nie zalicza ich na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty wdrożenia Systemu zostaną doliczone do ceny nabycia licencji i - w przypadającej na Spółkę kwocie wynikającej z zastosowanych kluczy alokacji - będą wspólnie tworzyć wartość początkową Systemu w momencie udostępnienia Spółce wdrożonego ZSI.

Wstępne podsumowanie wszystkich kosztów przypadających na Wnioskodawcę oszacowano na kwotę wyższą niż 3.500 zł, a przewidywany okres używania Systemu przekroczy rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Jednocześnie dodaje się, że wnioski Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego, zostały rozpatrzone odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 14 grudnia 2009 r., nr ILPB3/423-804/09-4/GC i nr ILPB3/423-804/09-6/GC.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ System będzie mógł być w pełni wykorzystywany w działalności Spółki nie wcześniej niż po zakończeniu fazy testowej i wdrożeniowej, właściwym momentem wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako nadającego się do gospodarczego wykorzystania jest chwila zakończenia procesu implementacji w pełni funkcjonalnego ZSI w środowisku pracy Grupy Kapitałowej (a tym samym w działalności Spółki).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie jest jedynym warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do rejestru wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają wyłącznie "nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingowej".

Z kolei na podstawie przepisu art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa między innymi w art. 16b tej ustawy, wprowadza się do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1 "najpóźniej w miesiącu przekazania do używania".

W związku z powyższym wskazanie odpowiedniego momentu, w którym można uznać, iż licencje są "nadające się do gospodarczego wykorzystania", czyli w pełni funkcjonalne oraz "przekazane do używania" jest kluczowe z perspektywy decyzji o wprowadzeniu ZSI do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Jako, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych moment ten często nie jest możliwy do ustalenia w sposób prosty jednoznaczny, przy przedmiotowej ocenie należy wziąć pod uwagę specyfikę oraz złożoność danej wartości niematerialnej - w analizowanym przypadku - ZSI.

Kompleksowość ZSI, a także złożoność procesu jego wdrożenia podkreślił Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego wskazując, że "Wdrożenie stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych takich jak np.: konfiguracja funkcji na potrzeby jednostki, wpisanie lub przeniesienie istniejących danych, dostosowanie istniejących w jednostce procedur działania, a także prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji Systemu informatycznego w warunkach jednostki, wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę sprzedającą prawo majątkowe bądź udzielającą licencji na użytkowanie sytemu" (pismo z 6 stycznia 2006 r. nr DP/PD/423-0135/05/AK).

Inwestycja związana z wdrożeniem Systemu została rozpoczęta wraz z uzyskaniem licencji i trwa do chwili obecnej. Sam fakt udzielenia / nabycia licencji nie sprawia, że można ją uznać za nadającą się do gospodarczego wykorzystania. Licencja na System stanowi bowiem dopiero "szkielet" w oparciu, o który w ramach procesu wdrożenia tworzone są funkcjonalności Systemu pozwalające na jego gospodarcze wykorzystanie. Proces inwestycyjny zakończy się więc, w momencie osiągnięcia przez System pełnej funkcjonalności. w chwili, kiedy System SAP nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania, ponoszone przez Spółkę Wdrożeniową koszty jego nabycia i wdrożenia zostaną rozliczone pomiędzy Nią a Użytkownikami, a System zostanie formalnie przekazany Użytkownikom, w tym Wnioskodawcy.

Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia zdatności danego składnika wartości niematerialnej i prawnej, do gospodarczego wykorzystania, w celu określenia właściwego momentu wprowadzania oprogramowania komputerowego do ewidencji, w ocenie Spółki należy odwołać się do stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy podatkowe, orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazują dużą zbieżność, jeśli chodzi o regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych przepisów dotyczących wartości niematerialnych i prawnych w przedmiotowym zakresie można się posiłkować interpretacjami i orzecznictwem dotyczącym analogicznych aspektów w odniesieniu do środków trwałych.

I tak, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 1996 r. (sygn. SA/Wr 1626/95, POP 1/1998) "dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa".

Pojęcie wdrożenia / instalacji przybliżył m.in. (...) Urząd Skarbowy w X (Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 26 października 2004 r., sygn. ZD/423-218/04) stwierdzając, iż: "Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: uruchomienie, instalacja. Wobec powyższego celowym jest posłużenie się wykładnią językową. "Uruchomienie" jest powodowaniem funkcjonowania, puszczaniem w ruch. Poprzez "instalowanie" należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z "powodowaniem funkcjonowania" oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową".

Z kolei w zakresie celu wdrożenia systemu komputerowego wypowiedział się (...) Urząd Skarbowy w W: " (...) zakup kompletnego systemu komputerowego obejmuje: zakup, dostawę, instalację sprzętu i oprogramowania oraz wdrożenie całego systemu tak, aby działał w określonych warunkach" (Decyzja z 22 grudnia 2004 r., sygn. US 72/ROP1/423/797/04/AJ). Zgodnie z powszechnie przyjętymi założeniami wdrożenia systemów informatycznych, aby system mógł być uznany za w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, przed potwierdzeniem przez Radę Projektu zakończenia wdrożenia wszystkich modułów Systemu oraz nie stwierdzeniu usterek w Systemie, a tym samym potwierdzeniem pomyślnego zakończenia procesu wdrożenia, brak jest wystarczających przesłanek dla uznania ZSI za w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania. w świetle powyższego, dopiero, kiedy ZSI zostanie przetestowany i zaakceptowany przez Radę Projektu (planowany termin to grudzień 2009 r.), będzie on mógł być gospodarczo wykorzystywany przez Wnioskodawcę, czego potwierdzeniem będzie podpisanie Protokołu i formalne udostępnienie Spółce Systemu.

Jednocześnie, począwszy od kolejnego miesiąca następującego po wprowadzeniu do ewidencji (styczeń 2010 r.), Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.