ILPB3/423-79/13/14-S-3/AO - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności w stosunku do spółki z o.o., której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 820/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku sygnowanym datą 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca posiada w stosunku do spółki "D" Sp. z o.o. wierzytelność pieniężną opiewającą na kwotę 898.863,49 zł. Niniejsza wierzytelność powstała na skutek braku regulowania przez spółkę "D" Sp. z o.o. (od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2009 r.) należności wynikających z zawartej wcześniej między tymi stronami umowy najmu, które dokumentowane były fakturami VAT.

Mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty "D" Sp. z o.o. nie uregulowała należności w stosunku do Wnioskodawcy. Co więcej, spółka "D" Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, wyzbywając się także niemal całego majątku.

Z racji tego, iż wniesienie przeciwko spółce "D" Sp. z o.o. pozwu o zapłatę, w celu uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty dającego możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (a w konsekwencji uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności), było dla wierzyciela niekorzystne z uwagi na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego, w dniu 13 lutego 2012 r. Spółka Wnioskodawcy, działając jako wierzyciel, złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "D" Sp. z o.o. Sąd w dniu 2 sierpnia 2012 r. wydał postanowienie, którym oddalił wyżej wskazany wniosek podając w uzasadnieniu, iż przedmiotowy wniosek został oddalony, ponieważ wierzyciel nie wykazał, by dłużnik ("D" Sp. z o.o.) posiadał więcej niż jednego wierzyciela. Nadto Sąd uznał, ustalając w oparciu o dowód z zeznań świadka (byłej głównej księgowej "D" Sp. z o.o.), iż jedyny majątek, który posiadał dłużnik to biurko w recepcji oraz drobny sprzęt biurowy, że przedmiotowy wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na nie wykazanie przez wierzyciela, aby majątek dłużnika wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelność w stosunku do spółki "D" Sp. z o.o., której nieściągalność została udokumentowana postanowieniem Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, którego wydanie Sąd uzasadnił brakiem wykazania przez Spółkę Wnioskodawcy wielości wierzycieli dłużnika, przy czym Sąd podniósł nadto, iż nawet w przypadku wykazania przez Spółkę Wnioskodawcy wielości wierzycieli dłużnika wniosek podlegałby oddaleniu, ponieważ nie wykazano, aby majątek dłużnika wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jaki złożył przeciwko swojemu dłużnikowi spółce "D" Sp. z o.o., wydane przez Sąd w przywołanej sprawie, stanowi, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę do uznania, iż przedmiotowa wierzytelność została w prawidłowy sposób udokumentowana jako nieściągalna. Wprawdzie podstawą dla wydania przez Sąd postanowienia o oddaleniu wniosku była w pierwszej kolejności przesłanka braku wykazania przez składającego wniosek wielości wierzycieli, to jednak Sąd uznał, iż nawet w przypadku spełnienia tej przesłanki wniosek podlegałby oddaleniu, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby majątek dłużnika wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W konsekwencji należy zatem uznać, iż wydane przez Sąd postanowienie spełnia wymogi przewidziane przez art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 maja 2013 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nr ILPB3/423-79/13-2/AO.

W wydanym postanowieniu stwierdzono, że poruszone przez Wnioskodawcę zagadnienie nie stanowi przedmiotu dającego podstawę do wydania interpretacji indywidualnej.

Uznano, że - w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że wymieniony przez Niego dokument jest wystarczający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności w stosunku do spółki "D" Sp. z o.o.

W opinii tut. organu, podstawą dla dokonania odpowiedzi na przedstawione pytanie musiałaby więc być ocena przez tut. organ wymienionego dokumentu. Ocena taka wymaga natomiast przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko w tak określonym zakresie, tut. organ - przekraczając przyznane mu kompetencje - jednocześnie rozstrzygnąłby w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie.

Zatem tut. organ uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki nie było możliwe w ramach kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych, co stanowiło podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe, tut. organ wskazał na zapis art. 165a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pismem z 17 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) Wnioskodawca złożył zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydane w dniu 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-79/13-2/AO.

W wyniku ponownej analizy sprawy w piśmie z 19 czerwca 2013 r. nr ILPB3/423Z-7/13-2/BN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 18 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 13 sierpnia 2013 r. nr ILPB3/4240-53/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 13 marca 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 820/13, w którym uchylił zaskarżone postanowienie z 19 czerwca 2013 r. nr ILPB3/423Z-7/13-2/BN oraz poprzedzające je postanowienie z 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-79/13-2/AO.

W dniu 13 maja 2014 r. do tut. organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, prawomocne od 23 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w dniu 13 marca 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 820/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc, aby móc zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz ich nieściągalność powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. W tym miejscu należy podkreślić, że wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym i nie może być rozszerzany. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie, nie może zostać uznane za podstawę do uznania danej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c wynika jednoznacznie, że nieściągalność wierzytelności można udokumentować tylko w ściśle określony sposób, tj. poprzez posiadane przez spółkę postanowienia sądu o:

W tym miejscu należy podkreślić, że jeśli sąd odrzuci wniosek o upadłość lub umorzy postępowanie nie z powodu braku majątku, lecz z innej przyczyny, to takie postanowienie nie uprawnia do uznania wierzytelności za nieściągalną.

A zatem gdy w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego zostaną wydane powyższe ściśle określone postanowienia, przy spełnieniu pozostałych wymogów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, to zajdą przesłanki, które pozwolą spółce zaliczyć wierzytelność nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a-c.

Z powyższego wynika, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wierzytelności, w stosunku do których spełnione zostały wszystkie przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki kwalifikowania ich jako nieściągalne.

Na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.) sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Sytuacja opisana w ww. przepisie stanowi przesłankę do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zatem podstawą wydawanych w ramach postępowania postanowień o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być brak jakiegokolwiek majątku dłużnika pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada w stosunku do spółki "D" Sp. z o.o. wierzytelność pieniężną opiewającą na kwotę 898.863,49 zł. Niniejsza wierzytelność powstała na skutek braku regulowania przez spółkę "D" Sp. z o.o. (od kwietnia 2009 r. do sierpnia 2009 r.) należności wynikających z zawartej wcześniej między tymi stronami umowy najmu, które dokumentowane były fakturami VAT. Mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty "D" Sp. z o.o. nie uregulowała należności w stosunku do Wnioskodawcy.

Z racji tego, iż wniesienie przeciwko spółce "D" Sp. z o.o. pozwu o zapłatę, w celu uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty dającego możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (a w konsekwencji uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności), było dla wierzyciela niekorzystne z uwagi na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego, w dniu 13 lutego 2012 r. Spółka Wnioskodawcy, działając jako wierzyciel, złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "D" Sp. z o.o. Sąd w dniu 2 sierpnia 2012 r. wydał postanowienie, którym oddalił wyżej wskazany wniosek podając w uzasadnieniu, iż przedmiotowy wniosek został oddalony, ponieważ wierzyciel nie wykazał, by dłużnik ("D" Sp. z o.o.) posiadał więcej niż jednego wierzyciela. Nadto Sąd uznał, ustalając w oparciu o dowód z zeznań świadka (byłej głównej księgowej "D" Sp. z o.o.), iż jedyny majątek, który posiadał dłużnik to biurko w recepcji oraz drobny sprzęt biurowy, że przedmiotowy wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na nie wykazanie przez wierzyciela, aby majątek dłużnika wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dłużnika, który został oddalony z powodu nie wykazania przez Spółkę wielości wierzycieli dłużnika. Sąd jedynie dodatkowo stwierdził w uzasadnieniu, że opisany wyżej wniosek podlegałby oddaleniu ze względu na nie wykazanie przez wierzyciela majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W konsekwencji, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym: "postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (...) wydane przez Sąd w przywołanej sprawie, stanowi, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę do uznania, iż przedmiotowa wierzytelność została w prawidłowy sposób udokumentowana jako nieściągalna".

Wnioskodawca w swoim stanowisku również podkreśla, że: "wprawdzie podstawą dla wydania przez Sąd postanowienia o oddaleniu wniosku była w pierwszej kolejności przesłanka braku wykazania przez składającego wniosek wielości wierzycieli, to jednak Sąd uznał, iż nawet w przypadku spełnienia tej przesłanki wniosek podlegałby oddaleniu, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby majątek dłużnika wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego".

Jak to wcześniej wskazano, ustawodawca w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalną mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie tut. organu, z treści przedmiotowego wniosku nie wynika zatem by Wnioskodawca dysponował dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie zostało wydane postanowienie sądu w oparciu o inne przesłanki.

Podsumowując, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opisanej we wniosku wierzytelności z powodu nie spełnienia wymogów prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonego postanowienia z 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423-79/13-2/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.