ILPB3/423-789/08-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie produkcji i dystrybucji farb i lakierów oraz innych wyrobów chemicznych. Dla swoich celów produkcyjnych Spółka nabywa surowce od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej (dalej: "UE"). Nabycia takie Spółka traktuje, dla celów podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów za wynagrodzeniem (dalej: "WNT"), w związku z czym nalicza podatek należny w dacie obowiązku podatkowego i w tym samym momencie odlicza jako podatek naliczony kwotę równa podatkowi należnemu. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, koszty poniesione na zakup surowców zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży produktów wyprodukowanych z tych surowców.

W celu optymalizacji kosztów działalności, w szczególności w celu obniżenia cen zakupu surowców, Spółka zawarła umowę ze spółką X B.V. (dalej: "Umowa"), posiadającą siedzibę na terytorium Holandii. Na podstawie Umowy, X B.V. prowadzi w imieniu spółek z grupy Y (dalej: "Grupa"), w tym w imieniu Spółki, negocjacje z zagranicznymi dostawcami surowców dotyczące przyznawania tym spółkom z grupy rabatów od dokonanych przez nie zakupów towarów.

Do obowiązków X B.V., jako strony Umowy należą poza negocjowaniem rabatów, czynności związane z prognozowaniem kwot wypracowanych i oczekiwanych rabatów oraz ich poborem od dostawców, kontrolą statusu tych płatności oraz ich alokacją do spółek z Grupy. W zamian za wykonywane usługi obsługi rabatów, X B.V. pobiera od spółek z Grupy zryczałtowane wynagrodzenie (stanowiące ustalony procent kwoty rabatów przypadających na daną spółkę).

Proces związany z otrzymaniem omawianych rabatów w odniesieniu do Spółki wygląda następująco:

* pod koniec każdego roku X B.V. przekazuje Spółce prognozę wartości rabatu należnego jej od poszczególnych dostawców, w związku z nabyciami towarów dokonanymi w roku upływającym,

* w ciągu następnego roku, dostawcy Spółki, z którymi X B.V. wynegocjowała rabaty dla Spółki, wystawiają Jej faktury korygujące oraz przekazują bezpośrednio do Spółki kwoty wynegocjowanych rabatów,

* na koniec tego roku, X B.V. weryfikuje, w jakim stopniu przysługująca do rozliczenia kwota wynegocjowanych wcześniej rabatów została udokumentowana fakturami korygującymi, otrzymanymi bezpośrednio przez Spółkę od dostawców. Następnie, X B.V. pobiera od dostawców pozostałą do rozliczenia kwotę i przekazuje ją Spółce, przy czym jej przekazanie jest dokumentowane wystawianą w tym celu przez X B.V. nota kredytową. Od przekazywanej w ten sposób kwoty X B.V. potrąca swoje wynagrodzenie za wspomniane wyżej usługi.

Wraz z powyższą notą, X B.V. przesyła również Spółce zestawienie, na podstawie którego Spółka jest w stanie zaalokować kwotę przekazaną przez X B.V. do poszczególnych dostawców surowców. Kwotę tę Spółka może następnie zaalokować do pojedynczych dostaw towarów w proporcji do ich wartości.

Przyznanie powyższych rabatów nie jest związane ze spełnieniem jakiegokolwiek wcześniej umówionego z dostawcami świadczenia czy dodatkowego warunku przez Spółkę. W szczególności, Spółka nie jest zobowiązana do zakupu określonej ilości towarów czy też dokonywania wcześniejszych płatności itp. Spółka nie wykonuje również żadnych innych czynności, ani na rzecz dostawców surowców ani na rzecz X B.V., które warunkowałyby otrzymanie wspomnianych rabatów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie Spółka zwraca uwagę, iż ponoszone przez Nią koszty zakupu surowców do produkcji, stanowią w jej ocenie koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów. Koszty te stanowią element kosztu sprzedaży sprzedawanych wyrobów i bezpośrednio wiążą się z osiąganiem przychodów ze sprzedaży produktów Spółki. W tym kontekście, zasady ujmowania tych kosztów w czasie dla celów ustalenia wyniku podatkowego, należy oceniać przez pryzmat regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związana z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, (...)

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody".

Natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie".

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4e precyzuje, co należy rozumieć za dzień poniesienia kosztów: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Jak wskazano w stanie faktycznym, w działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, gdy otrzyma ona bezpośrednio zmniejszającą fakturę korygującą od dostawcy z kraju UE lub też notę kredytową od X B.V., która zbiorczo dokumentuje kwotę naliczonych od dostawców rabatów. Z uwagi na obieg dokumentów mogą zaistnieć różne momenty ujmowania księgowego takich dokumentów w czasie (np. przed lub po zamknięciu ksiąg za dany rok, upływie terminu sporządzenia sprawozdania finansowego, upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, etc.), kluczowego znaczenia nabiera wypracowanie zasady alokacji kosztów i ich korekt do poszczególnych lat podatkowych.

Mając na uwadze, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost zasad rozpoznania zmniejszeń kosztów bezpośrednich, a odnosi się ogólnie do zasad wyznaczania tych kosztów, Spółka stoi na stanowisku, iż kwestię czasowego ujmowania korekt kosztów należy rozstrzygnąć w oparciu o ww. artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do kosztów bezpośrednich.

A zatem, faktury korygujące i rozliczenie winno być ujmowane w taki sposób, aby pozwoliło to na prawidłowe ustalenie kosztów bezpośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, jeżeli Spółka będzie w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat:

* przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - korekta zmniejszająca kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat,

* po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy, którego dotyczy faktura korygująca lub po upłynięciu terminu określonego do złożenia zeznania (w zależności, który z tych dni przypadnie pierwszy) - korekta zmniejszająca kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie.

Powyższa zasada powinna być również stosowana do rabatów, których zbiorcza kwota przekazywana jest za pośrednictwem X B.V. Spółka uważa, iż są to rabaty o mechanizmie działania takim samym, jak w przypadku rabatów otrzymanych bezpośrednio od dostawców. Wyjątek stanowi tutaj jedynie fakt, iż rabaty te są pobierane od dostawców i wypłacane Spółce przez X B.V., a dokumentowane wystawianą przez ten podmiot zbiorczą notą kredytową.

Należy również zaznaczyć, iż Spółka jest w stanie przyporządkować kwotę tak otrzymanych rabatów do poszczególnych nabyć surowców, a zatem ustalić, w jaki sposób i jakim stopniu obniża się wartość dokonanych zakupów w przeszłości. W konsekwencji, jeżeli Spółka ujmie w księgach notę kredytową od X B.V. za otrzymane rabaty:

* przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - korekta zmniejszająca kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat,

* po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy, którego dotyczy nota kredytowa lub po upłynięciu terminu określonego do złożenia zeznania (w zależności, który z tych dni przypadnie pierwszy) - korekta zmniejszająca kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie.

Reasumując, zdaniem Spółki, cała kwota rabatów otrzymywanych przez Spółkę, gdy możliwa jest jej alokacja do konkretnych dostaw dokonanych w przeszłości, powinna być odzwierciedlona, jako pomniejszenie kosztów uzyskania z zachowaniem zasad alokacji właściwych dla kosztów bezpośrednich, zgodnych z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać również należy, iż wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 19 lutego 2009 r., nr ILPB3/423-789/08-5/MM.

Natomiast w zakresie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych dot. podatku od towarów i usług wniosek Spółki zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.