ILPB3/423-787/09-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na zakup środków trwałych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych:

* w części dotyczącej przypadku, gdy Spółka dokonuje wcześniej zakupów środków trwałych, a zwrot wydatków następuje w terminie późniejszym - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej przypadku, gdy Spółka otrzyma od kontrahenta uzgodnioną kwotę przed dokonaniem wydatków na zakup środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodu z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na zakup środków trwałych,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wytwarzaniem specjalistycznego sprzętu. Odbiorcami produktów Spółki są podmioty posiadające siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej - sprzedaż towarów związana jest z ich wywozem z terytorium Polski, a w konsekwencji klasyfikowana jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na potrzeby podatku VAT.

Spółka podkreśla, iż produkuje wyroby na zamówienie konkretnego kontrahenta, spełniające określone przez niego wymogi i parametry.

W konsekwencji, wprowadzenie danego produktu do obrotu poprzedzone jest długim i złożonym procesem obejmującym opracowanie jego projektu oraz wdrożenie (dostosowanie) odpowiedniego systemu produkcji. Proces ów często wiąże się z koniecznością poniesienia wydatków na zakup sprzętu oraz maszyn, które stanowią dla Spółki środki trwałe. Są one nabywane od dostawców krajowych lub unijnych (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy Spółką a odbiorcami Jej wyrobów, zdarza się, iż przyszły odbiorca wyrobów zobowiązuje się dokonać zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na zakup sprzętu (środków trwałych) niezbędnego w procesie produkcyjnym.

Spółka zaznacza, iż tego typu zwrot nie wiąże się z przeniesieniem prawa własności do środków trwałych, ani prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na podmiot, który dokonuje zwrotu wydatków związanych z nabyciem danych środków trwałych.

Przekazanie Spółce funduszy jest elementem niezbędnym do uruchomienia produkcji konkretnych wyrobów i ich późniejszej sprzedaży na rzecz danego odbiorcy. Kwota zwrotu, jaką otrzymuje Spółka jest ustalana z odbiorcą przed zakupem środków trwałych. w rezultacie, otrzymana kwota może być wyższa od wydatków, jakie faktycznie ponosi Spółka na nabycie środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2009 r., Spółka wskazała, iż zajmuje się produkcją specjalistycznego sprzętu na konkretne zlecenie (zamówienie) danych odbiorców. Produkcja niektórych wyrobów wymaga od Spółki poniesienia określonych wydatków na zakup sprzętu i urządzeń, które stanowią dla Spółki środki trwałe, a które są niezbędne do uruchomienia produkcji w ramach danego zlecenia.

W konsekwencji, zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy Spółką a częścią odbiorców wyrobów Spółki (podmiotami zlecającymi produkcję określonych wyrobów), odbiorcy wyrobów zobowiązują się dokonać zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na zakup sprzętu i urządzeń (środków trwałych) wymaganych w procesie produkcyjnym.

Przekazanie Spółce funduszy jest elementem niezbędnym do uruchomienia produkcji konkretnych wyrobów i ich późniejszej sprzedaży na rzecz danego odbiorcy, który zlecił ich produkcję Spółce.

W ocenie Spółki, otrzymane środki pieniężne nie mają formy darowizny, pożyczki, czy też zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Jest to zwyczajnie zwrot wydatków, które Spółka musiała ponieść, aby móc uruchomić produkcję specyficznych produktów zamówionych przez odbiorcę, który z kolei zgodził się dokonać przedmiotowego zwrotu na rzecz Spółki.

Pismem uzupełniającym z dnia 2 grudnia 2009 r., Wnioskodawca wskazał, iż zapytanie dotyczy zarówno przypadku, gdy kontrahent dokonuje na podstawie przedstawionej kalkulacji wcześniejszej wpłaty tytułem zwrotu kosztów przed poniesieniem tych kosztów przez Spółkę, jak i przypadku gdy Spółka dokonuje wcześniej zakupów, a zwrot wydatków następuje w terminie późniejszym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanych środków pieniężnych, do wysokości odpowiadającej równowartości wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, nie stanowi przychodu Spółki.

Odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych (w stosunku do których Spółka otrzymała zwrot wydatków poniesionych na ich nabycie) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane przez podatnika pieniądze lub wartości pieniężne stanowią, co do zasady, przychód podatkowy.

Powyższą zasadę ogólną stosuje się jednak z zastrzeżeniem przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zawiera zamkniętą listę elementów, które nie są uznawane za przychód dla celów podatkowych. Jako jeden z wyjątków, cytowana regulacja wymienia zwrócone wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy). w rezultacie, o ile otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne są związane ze zwrotem wydatków nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, wówczas nie stanowią one przychodu dla celów podatkowych.

Katalog wydatków, które nie są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obejmuje on, m.in. wydatki na nabycie środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Takie rozwiązanie wynika z faktu, iż kosztami uzyskania przychodów związanymi z nabyciem środków trwałych, co do zasady, są odpisy amortyzacyjne dokonywane od tychże środków trwałych.

W świetle powyższych regulacji, z uwagi na fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, kwota jaką Spółka otrzymała z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków nie stanowi przychodu do równowartości poniesionych wydatków. Różnica wynikająca z nadwyżki otrzymanych środków nad wartością poniesionych wydatków stanowi dla Spółki przychód dla celów podatkowych.

Datą powstania takiego przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest dzień otrzymania środków pieniężnych (otrzymania zwrotu wydatków) przez Spółkę.

W ocenie Spółki, wspomniana powyżej wartość wydatków poniesionych na nabycie określonego środka trwałego powinna obejmować wszelkie elementy, które składają się na wartość początkową takiego środka trwałego, tj. nie tylko cena, którą Spółka zobowiązana jest zapłacić dostawcy za dany środek trwały, ale przykładowo także różnice kursowe zaliczone do wartości początkowej środka trwałego. Wynika to z faktu, iż wszelkie poniesione wydatki, które stają się elementem wartości początkowej, nie są uważane za koszty uzyskania przychodów wprost, a jedynie przez późniejsze odpisy amortyzacyjne. w praktyce oznacza to, iż przychodem Spółki może być jedynie potencjalna nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych nad ustaloną przez Spółkę wartością początkową środków trwałych, za nabycie których Spółka otrzymała zwrot.

Należy w tym miejscu wspomnieć o regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, iż odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie środków zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przedmiotowa regulacja znajdzie zastosowanie w omawianym przypadku.

Oznacza to, że z uwagi na fakt, iż Spółka otrzymuje zwrot wydatków poniesionych na nabycie określonego środka trwałego, odpisy amortyzacyjne dokonywane od przedmiotowego środka nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że kwota otrzymanego zwrotu będzie równa lub większa od wartości początkowej środka trwałego.

Podsumowując, wydatki poniesione na nabycie określonego środka trwałego oraz dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie otrzymany przez Spółkę zwrot wydatków z tytułu takiego nabycia nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu dla celów podatkowych. Jedynie w sytuacji, w której wartość otrzymanych środków (zwrotu) przewyższa wartość początkową nabytych środków trwałych, tak ustalona różnica stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Na poparcie powyższego stanowiska, Spółka pragnie zaznaczyć, iż Minister Finansów w interpretacji wydanej 16 września 2008 r. (sygnatura IBPB3/423-504/08/MS) w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko prezentowane przez podatnika, które było identyczne z przedstawionym przez Spółkę powyżej. Podatnik stwierdził m.in., iż: "W związku realizowaną inwestycją, Spółka poniosła wydatki, których nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt, że składają się one na koszt wytworzenia środków trwałych, a zatem powiększają ich wartość początkową i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych nie będą zaliczone do kosztów podatkowych, w tej części w jakiej odpowiadają wydatkom na wytworzenie środków trwałych zwróconym Spółce przez wykonawcę. w konsekwencji powyższego wypełniona zostanie hipoteza przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej przypadku, gdy Spółka dokonuje wcześniej zakupów środków trwałych, a zwrot wydatków otrzymuje w terminie późniejszym,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej przypadku, gdy Spółka otrzyma od kontrahenta uzgodnioną kwotę przed dokonaniem wydatków na zakup środków trwałych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. w wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Do przychodów tych należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Ponadto aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że odbiorcy Jej wyrobów zobowiązują się dokonać zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków na zakup sprzętu i urządzeń (środków trwałych) wymaganych w procesie produkcyjnym. Otrzymane środki pieniężne nie mają formy darowizny, pożyczki, czy też zaliczki na poczet przyszłych dostaw. Jest to zwrot wydatków, które Spółka musiała ponieść, aby móc uruchomić produkcję specyficznych produktów zamówionych przez odbiorcę, który z kolei zgodził się dokonać przedmiotowego zwrotu na rzecz Spółki. Zwrot kosztów dotyczy zarówno przypadku, gdy kontrahent dokonuje na podstawie przedstawionej kalkulacji wcześniejszej wpłaty tytułem zwrotu kosztów przed poniesieniem tych kosztów przez Spółkę, jak i przypadku gdy Spółka dokonuje wcześniej zakupów, a zwrot wydatków następuje w terminie późniejszym.

W przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu wydatków na nabycie środka trwałego, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a kwota jaką Spółka otrzyma z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków nie będzie stanowiła przychodu do równowartości poniesionych wydatków. Różnica wynikająca z nadwyżki otrzymanych środków nad wartością poniesionych wydatków stanowi dla Spółki przychód dla celów podatkowych. Jeżeli natomiast Spółka otrzyma pieniądze przed zakupem środków trwałych, to kwota ta będzie stanowić dla Spółki przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będą kosztem uzyskania przychodów.

Reasumując, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę po zakupie środka trwałego jako zwrot wydatków poniesionych na zakup przedmiotowych środków trwałych nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych, z tytułu nabycia których Spółka otrzymała zwrot nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy.

Natomiast środki pieniężne otrzymane przed zakupem środków trwałych przez Spółkę stanowią dla Spółki przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie mogą być traktowane jako"wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. w takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych przez Spółkę środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ponadto tut. Organ nadmienia, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wskazanego przez Wnioskodawcę jako art. 11 ust. 3e, dotyczącego momentu powstania przychodu. Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego miał na uwadze przepis art. 12 ust. 3e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.