ILPB3/423-787/08-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. świadczy usługi wieloletniego przechowywania zasobów archiwalnych. Wnioskodawca zawiera umowy z kontrahentami - firmami w upadłości lub likwidacji. W umowach Spółka zobowiązuje się do wykonania prac archiwizacyjnych akt oraz określa warunki przechowywania i administrowania zasobami archiwalnymi.

Spółka zobowiązuje się do przechowywania dokumentów przez okres ustawowo określony dla poszczególnych rodzajów akt, np. 50 lat - dokumenty kadrowo-płacowe, 5 lat - inne dokumenty księgowe, itp.

Wnioskodawca zobowiązuje się również do administrowania zasobami archiwalnymi w czasie ich przechowywania, tj. np. do wydawania kopii świadectw pracy.

Za powyższe usługi Spółka pobiera jednorazowa opłatę, na którą wystawia fakturę w momencie przejęcia akt.

Cena usługi jest zróżnicowana i zależy od okresu przechowywania dokumentacji.

Ze względu na to, iż koszty świadczenia powyższych usług Spółka ponosi przez cały okres przechowywania i administrowania zasobami archiwalnymi (wynajem pomieszczeń, energia, opał, koszty pracownicze) przychody ze świadczenia tych usług rozlicza również w czasie proporcjonalnie do okresu przechowywania.

I tak np. przechowywanie dokumentów przez 5 lat Spółka rozlicza następująco: do przychodów podatkowych zalicza co miesiąc 1/60 pobranej i zafakturowanej opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na mocy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza art. 12 ww. ustawy przychody ze sprzedaży usług przechowywania zasobów archiwalnych powinny być rozliczone w czasie stosownie do okresu przechowywania dokumentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro koszty związane z przechowywaniem zasobów archiwalnych są ponoszone przez czas określony w umowie z kontrahentem - 5, 10, 25 lub 50 lat, to również przychody podatkowe winny być rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu przechowywania dokumentów.

Spółka w dniu 15 marca 2004 r. zwróciła się z pisemnym zapytaniem do Naczelnika I Urzędu Skarbowego o interpretację przepisów prawa tym zakresie.

W dniu 19 kwietnia 2004 r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego udzielił informacji uznając, że Wnioskodawca może rozliczać przychody w czasie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kserokopie obu pism w załączeniu.

Spółka uważa, że powyższa interpretacja jest właściwa również na gruncie obowiązujących przepisów, ponieważ przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 nie uległ zmianie od 2004 r.

Do przychodów podatkowych nie można zaliczyć z góry usługi wykonywanej przez okres 5, 10, 25 lub 50 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że usługa archiwizacji dokumentów jest świadczona na rzecz klienta na podstawie umowy, zgodnie z którą Spółka przechowuje dokumenty kilka lub kilkadziesiąt lat. Jednocześnie Wnioskodawca pobiera jednorazową opłatę za całą usługę archiwizacji, na którą wystawia fakturę VAT w momencie przyjęcia akt. Jest to więc usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Z powyższego wynika, iż strony umowy nie ustalają okresów rozliczeniowych - okres rozliczeniowy jest tylko jeden. Nie jest to więc "usługa ciągła", której cechą charakterystyczną jest to, iż usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych. Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że najwcześniejszym ze zdarzeń określonych w tym przepisie (wykonanie usługi, wystawienie faktury, zapłata należności) jest uregulowanie należności na całą kwotę wynagrodzenia z tytułu usługi przechowywania dokumentów na wieloletni okres, na którą wystawiona jest faktura w momencie przejęcia akt, Spółka winna wykazać to wynagrodzenie jako przychód należny w tym też dniu.

Reasumując, za moment powstania przychodu w przypadku świadczenia usług archiwizacyjnych, należy uznać datę uregulowania należności przez kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.