ILPB3/423-780/08-4/HS - Czy Szpital właściwie dokumentuje (faktura VAT) świadczenia zdrowotne zrealizowane pacjentom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym w poszczególnych miesiącach niezależnie od uzyskanej zapłaty w tych okresach, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala Specjalistycznego przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 26 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital będący w myśl ustawy o finansach publicznych jednostką sektora finansów publicznych realizuje zadania zgodne ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Mając na uwadze konstytucyjne prawo obywateli do równego dostępu do opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym, Szpital został zobligowany do udzielania pomocy medycznej bez względu na ograniczenia wprowadzone przez płatnika systemowego. Szpital realizując zadanie publiczne polegające na zapewnieniu opieki zdrowotnej obywateli przyjmuje pacjentów powyżej ograniczeń wprowadzonych przez płatnika (Narodowy Fundusz Zdrowia) w przypadkach zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego.

Świadczenia zdrowotne udzielane osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem finansowane są ze środków publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) przez właściwych ministrów i Narodowy Fundusz Zdrowia.

Szpital zawarł z NFZ umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych, m.in. w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnego, świadczeń odrębnie kontraktowanych. Umowa określa kwotę zobowiązania Oddziału Narodowego Funduszu Zdrowia wobec Szpitala z tytułu realizacji przedmiotowych umów.

Szczegółowe warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych przez NFZ, a tym samym zasady płatności określają zarządzenia Prezesa NFZ (stanowiący obligatoryjnie załącznik do umów zawartych pomiędzy Szpitalem a NFZ). Zgodnie z zapisami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy lub inny okres w przypadku, gdy umowa zawarta jest na okres krótszy niż rok, w ramach którego określone są okresy sprawozdawcze stanowiące zazwyczaj miesiąc kalendarzowy (taki okres przyjęty jest w rozliczeniach Szpitala z NFZ). Należność z tytułu realizacji poszczególnych umów w okresie sprawozdawczym NFZ wypłaca miesięcznie w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie do dnia 10 następnego miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, na które składają się: faktura VAT oraz raport statystyczny, przygotowany w systemie informatycznym określonym przez NFZ. Raport statystyczny zawiera m.in. informacje dotyczące wszystkich udzielonych świadczeń pacjentom według jednostek rozliczeniowych określonych przez płatnika. NFZ przyjmuje do realizacji faktury VAT obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń. W przypadku wykonania świadczeń w poprzednich okresach poniżej limitu miesięcznego istnieje możliwość rozliczenia łącznego, przy czym należność za okres bieżący i poprzednie nie może być wyższa od iloczynu okresów sprawozdawczych, za które dokonano zapłaty i wartości 1/12.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku ORD-IN, Szpital poinformował, iż przychód ze sprzedaży usług do Narodowego Funduszu Zdrowia związany jest z działalnością statutową Szpitala i na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega zwolnieniu w zakresie tego podatku, tj. dochodu przeznaczonego na ochronę zdrowia i pomoc społeczną. Nie zwalnia to jednak Szpitala od obowiązku ustalania dochodu do opodatkowania.

Szpital, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży usług uznaje dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury, bez względu na to czy NFZ uregulował zapłatę za wystawione za dany okres faktury VAT i faktury korygujące.

Szpital jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pozostałej działalności, tj. wynajmu, dzierżawy, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Szpital właściwie dokumentuje (faktura VAT) świadczenia zdrowotne zrealizowane pacjentom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym w poszczególnych miesiącach niezależnie od uzyskanej zapłaty w tych okresach, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, sporządza On dwie faktury miesięcznie w zakresie danej umowy, tj. jedną fakturę do limitu określonego w umowie oraz drugą na świadczenia przekraczające zakres wartościowy określony w umowie. NFZ przyjmuje do realizacji faktury "do limitu umowy", a faktury na świadczenia ponadlimitowe odrzuca, uznając to obciążenie jako niezgodne z umową. Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia w zakresie realizacji umów z NFZ, określone limity ulegają w trakcie obowiązywania umowy zmianom, tj. głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W takich przypadkach Szpital przedkłada do rozliczenia faktury korygujące do faktur pierwotnych składanych za właściwe okresy sprawozdawcze (miesięczne) do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu i jednocześnie faktury korygujące zmniejszające do faktur na "świadczenia ponadlimitowe". W świetle prawa bilansowego i podatkowego powyższa operacja nie zmienia wartości przychodów w poszczególnych okresach. Na wartości faktur na "świadczenia ponadlimitowe" Szpital dokonuje odpisu aktualizującego należności, czym nie zniekształca wyniku finansowego netto.

Pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. Szpital uzupełnił własne stanowisko w przedmiotowej sprawie wskazując, iż w księgach rachunkowych ujmuje przychody ze sprzedaży usług medycznych - nadwykonań i koszty związane z ich wykonaniem, nieopłacone przez NFZ lub opłacone po zmianie warunków zgodnie z:

W związku z powyższym, odmowa ujęcia w ewidencji księgowej przez NFZ faktur i faktur korygujących Szpitala odzwierciedlających sprzedaż usług medycznych, w opinii Szpitala, jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2009 r. Nr ILPP1/443-1111/08-4/AI w zakresie podatku od towarów i usług, tut. Organ stwierdził, iż Szpital właściwie dokumentuje fakturą VAT wykonane świadczenia zdrowotne zrealizowane pacjentom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym w poszczególnych miesiącach niezależnie od uzyskanej zapłaty w tych okresach.

Wobec powyższego, należy rozpatrzyć jakie skutki podatkowe wywołają wystawione przez Szpital faktury oraz faktury korygujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przyjętym w Szpitalu okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, co jest zgodne z zapisami umowy zawartej z NFZ. Należności z tytułu realizacji poszczególnych umów w okresie sprawozdawczym NFZ wypłaca miesięcznie w terminie do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie przez Szpital do dnia 10 następnego miesiąca faktury VAT oraz raportu statystycznego. Powyższe dotyczy usług, które mieszczą się w limicie określonym Szpitalowi w ww. umowie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż wartości wynikające z przedmiotowych faktur stanowią - w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody podatkowe w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano usługi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powyższa regulacja odnosi się do świadczeń, które podatnik otrzymuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w wyniku czego następuje trwałe przysporzenie w jego majątku. Wówczas wartość takiego świadczenia, obliczona zgodnie z art. 12 ust. 5 - 6 ww. ustawy, stanowi przychód podatkowy.

W stanie faktycznym Wnioskodawca dodatkowo wskazał, iż realizując zadania publiczne polegające na zapewnieniu opieki zdrowotnej obywatelom przyjmuje pacjentów powyżej ograniczeń wprowadzonych przez NFZ w przypadkach zagrożenia zdrowia i życia ludzkiego. Na te świadczenia "ponadlimitowe" Szpital również wystawia faktury VAT. Na wartość tych ostatnich faktur Szpital dokonuje odpisu aktualizującego należności.

Z powyższego zatem wynika, iż świadczone przez Szpital usługi zdrowotne ponad limit ustalony w umowie z NFZ są nieodpłatne.

Wobec powyższego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonywanych nieodpłatnie przez Szpital ponad kwotę wynikającą z umowy nie stanowi przychodu podatkowego, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym Szpitala) świadczącego te usługi.

W opisie stanu faktycznego Szpital wskazał również, iż określone w umowie z NFZ limity ulegają zmianom, głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W tych przypadkach, Szpital przedkłada do rozliczenia faktury korygujące zwiększając wartość należności objętych limitem i jednocześnie zmniejszając wartość świadczeń "ponadlimitowych".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią powołanych w I części niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego bądź w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Późniejsze - w następnym okresie podatkowym - wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przedstawionej przez Szpital sytuacji, korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej wystawionej w terminie późniejszym powinna zostać odniesiona do przychodów danego okresu rozliczeniowego.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Szpital korygując in plus wartość świadczeń zdrowotnych wykonanych w ramach limitu wynikającego z umowy z NFZ, powinien również dokonać, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, korekty przychodów w tym okresie rozliczeniowym, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja w dniu 5 lutego 2009 r. Nr ILPP1/443-1111/08-4/AI. Natomiast w zakresie stanu faktycznego dotyczącego ustawy o rachunkowości, wydane zostało przez tut. Organ postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 lutego 2009 r. Nr ILPB3/423-780/08-5/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.