ILPB3/423-773/10-6/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 18 listopada 2010 r. o brakującą opłatę oraz w dniu 17 grudnia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego zostanie zbyty przez spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w branży deweloperskiej, tj. zajmuje się budową, a następnie sprzedażą m.in. budynków wielokondygnacyjnych, domów jednorodzinnych oraz lokali usługowych.

Spółka w bieżącym roku wniosła aportem do spółki komandytowej składniki majątku wykorzystywane dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za prawo do partycypowania w zysku spółki komandytowej. Aneks do umowy spółki komandytowej zmieniający umowę spółki komandytowej w zakresie podwyższenia wkładu komplementariusza - Wnioskodawcy - w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej przez Wnioskodawcę został zawarty w formie aktu notarialnego w dniu 16 sierpnia 2010 r.

Podwyższenie wkładu komplementariusza - Wnioskodawcy - w spółce komandytowej w formie zmiany umowy spółki komandytowej zostało już zgłoszone do sądu rejestrowego. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie otrzymano jednak postanowienia sądu rejestrowego w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej w związku z podwyższeniem wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

Na przedmiot aportu składały się grunty przeznaczone na realizację inwestycji, tj.:

* grunty niezabudowane (w tym przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną),

* grunty z inwestycją w budowie.

Wartość gruntów wniesionych do spółki komandytowej została zaksięgowana przez tę spółkę jako towary handlowe (według wartości rynkowej przedmiotowych gruntów z dnia wniesienia aportu do spółki komandytowej), natomiast wartość ewentualnych nakładów poniesionych przez tę spółkę na prace budowlane (inwestycję w toku) została zaewidencjonowana przez spółkę komandytową jako roboty w toku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 20 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-773/10-7/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, z tym że w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jako że spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych, wszelkie konsekwencje podatkowe należy rozpatrywać wyłącznie na poziomie jej wspólników (tekst jedn.: podatników podatku dochodowego), a więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - na poziomie Spółki, jako wspólnika spółki osobowej.

Przykładowy katalog przychodów określa art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl punktu 1 tego przepisu, przychodami są w szczególności "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Należy tu stwierdzić, iż w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego składników majątku do osobowej spółki prawa handlowego, Spółka wnosząca aport nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, ani tym bardziej nie powstają różnice kursowe. W związku z tym, wniesienie aportu w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi przychodu dla Spółki.

Dodatkowo, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem (zob. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10), przychodem jest jedynie takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny (bezzwrotny). W przypadku natomiast wkładu wnoszonego do spółki komandytowej (tekst jedn.: jako spółki osobowej) nie sposób przyjąć, iż występuje jakikolwiek przyrost majątku po stronie podmiotu wnoszącego wkład. Dodatkowo, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wkład taki może być zwrócony w całości lub w części. W konsekwencji, nie sposób uznać, że wskutek wniesienia określonych składników majątku w drodze aportu, jak również wskutek nabycia przez wnoszącego aport ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dochodzi do powstania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport.

Istnienie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport do spółki osobowej nie sposób także wywieźć z samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z otwartego katalogu przychodów zawartego w art. 12 ustawy, ani z interpretacji przepisu art. 12 tej ustawy. Na podstawie bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 powołanej ustawy, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z brzmienia powyższego przepisu jasno więc wynika, że nie znajduje on zastosowania w przypadku udziału w spółce osobowej, ponieważ mowa w nim jedynie o udziałach (akcjach) w spółce kapitałowej. Wnioskując więc a contrario (z przeciwieństwa) należy stwierdzić, że brzmienie tego przepisu ogranicza jego zastosowanie wyłącznie do udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Objęcie zakresem tego przepisu również udziału kapitałowego w spółce osobowej stanowiłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna w odniesieniu do regulacji nakładających obowiązki podatkowe.

Również brzmienie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia dodatkowo za tym, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do udziałów w spółkach kapitałowych. Wynika bowiem z niego, że przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje odpowiednio w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej, wpisu do rejestru, podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, do którego odnosi się wskazana regulacja art. 12 ust. 1b.

Analizując przepisy art. 152 oraz art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), należy dodatkowo stwierdzić, że generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 k.s.h.) i spółce akcyjnej (art. 302 k.s.h.).

W konsekwencji powyższego, nie sposób stosować art. 12 ust. 1b, a tym samym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy w odniesieniu do udziału kapitałowego, jaki przysługuje wspólnikom spółek osobowych.

Z literalnego brzmienia regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że dotyczy ona jedynie określenia przychodu powstałego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych oraz spółdzielni. Z kolei art. 4 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowi, iż za spółkę kapitałową uznaje spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Pozostałe spółki prawa handlowego (tekst jedn.: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo - akcyjna) w świetle pkt 1 powyższej regulacji są natomiast spółkami osobowymi.

W związku z powyższym, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki komandytowej w postaci aportu nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Również inne przepisy art. 12 ust. 1 ustawy nie wiążą faktu objęcia udziałów w spółce komandytowej z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, aport nieruchomości do spółki komandytowej będzie zdarzeniem neutralnym dla Spółki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu warto też powołać brzmienie artykułu 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z tym, podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, nie sposób domniemywać, że z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu do spółki komandytowej powstaje po stronie Spółki przychód do opodatkowania. Racjonalny ustawodawca szczegółowo określił bowiem rodzaj przychodu z tytułu wniesienia wkładów do spółek kapitałowych, a nie uczynił tego wobec wnoszenia wkładów do spółek osobowych. Ponadto, brak jest przepisów określających zasady ustalania przychodu związanego z wniesieniem aportu do spółki osobowej. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania w analizowanym przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych.

Skoro konieczne było wprowadzenie do ustawy powyższej regulacji dla rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego o wniesienie aportu do spółki kapitałowej, to również taka regulacja byłaby konieczna dla objęcia obowiązkiem podatkowym wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Nie można więc w tym kontekście przyjąć, że aporty do spółek osobowych (jako niezawierające się w art. 12 ust. 1 ustawy) podlegają ogólnym przepisom o odpłatnym zbyciu składników majątkowych, w związku z czym odrębne regulacje w tym zakresie są zbędne. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera podstaw do ustalenia przychodu w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej prawa handlowego, wniesienie przez Spółkę przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie doprowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia także transparentność podatkowa spółki osobowej, której konsekwencją jest podatkowa neutralność relacji pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami. Spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami tego podatku są wspólnicy tej spółki, pozostaje więc ona transparentna podatkowo. Oznacza to, że co do zasady, przesunięcia majątku pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej (tekst jedn.: podatnikiem) a spółką osobową (tekst jedn.: podmiotem niebędącym podatnikiem) są neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, że w świetle podatku dochodowego określony składnik majątku zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika.

Wskazana powyżej zasada transparentności dotyczy także wniesienia do spółki osobowej aportu przez jej wspólnika. W związku z powyższym, zasadne jest twierdzenie, że czynność wniesienia aportu do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym ani po stronie tej spółki, ani po stronie jej wspólników.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało także wyrażone m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-345/09/JD),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-913/09-3/k.k.),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-934/09-2/PD),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt IPPB3/423-429/09-3/MS).

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę przedmiotowego aportu do spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki. Przemawia za tym zarówno literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 7 tej ustawy, zasada transparentności spółki osobowej, jak i brak regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej sposobu ustalania ewentualnego przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.