ILPB3/423-771/10-3/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę aportu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę aportu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej,

* określenia przychodu dla Spółki w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) planuje zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytową, w której będzie komplementariuszem. Wspólnikami spółki osobowej (komandytariuszami) będą osoby fizyczne.

Wkład Wnioskodawcy do spółki komandytowej zostanie pokryty nieruchomością gruntową niezabudowaną, stanowiącą Jego własność. Należy zaznaczyć, że wkład ten nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość wkładu Spółki ustalona zostanie w umowie spółki przez wspólników, w wysokości wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości, na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

Wkład komandytariuszy zostanie wniesiony w formie pieniężnej.

Docelowo, wniesiona tytułem aportu, nieruchomość gruntowa może zostać sprzedana jako składnik majątku spółki komandytowej.

Obecnie brak jest ustaleń w zakresie podziału zysku, jednak na potrzeby niniejszej interpretacji zysk zostanie podzielony w równych częściach, po 1/3 dla każdego ze wspólników (proporcja ta może zatem w momencie zawierania umowy spółki ulec zmianie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pyt. 1.

W zakresie pytania 2 i 3 wydane zostały odrębne interpretacje w dniu 17 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423- 771/10-4/GC oraz ILPB3/423-771/10-5/GC.

Zdaniem Spółki, wniesienie przez Nią nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej, tytułem aportu nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) stanowi, że przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Momentem powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jest - stosownie do treści ust. 1b cyt. przepisu:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wymienia wśród spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną (art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę - komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych).

Argumenty przemawiające za stanowiskiem, zgodnie z którym wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, są następujące.

Po pierwsze, jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyraźnie wskazuje, jako przedmiot opodatkowania, przychód stanowiący nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do udziałów obejmowanych w spółkach osobowych, a do takowych niewątpliwie zalicza się spółkę komandytową.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (jak również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zawiera analogicznej regulacji w odniesieniu do aportów wnoszonych do spółek osobowych. Jednakże, skoro ustawodawca w sposób szczególny odniósł się do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych, nie regulując jednocześnie tej kwestii co do spółek osobowych, należałoby uznać, że to właśnie było zamiarem racjonalnego prawodawcy. Tym bardziej, że zgodnie z ustawami: o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki osobowe są podmiotami transparentnymi podatkowo. Innymi słowy, nie są podatnikami podatku dochodowego, a tym samym wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje jego przeniesienia od jednego podatnika do drugiego.

Po drugie, wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowej nie spowoduje trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego (a tylko wtedy możemy mówić o powstaniu przychodu), ponieważ wkład taki - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - może być wspólnikowi zwrócony w całości lub w części. Potwierdza to między innymi Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009 r. (IPPB3/423-122/09-2/MŚ).

Po trzecie, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej powoduje przeniesienie własności tej nieruchomości na rzecz spółki komandytowej. Możemy, więc w tym wypadku mówić o zbyciu składnika majątku, lecz zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, ponieważ brak ekwiwalentności świadczenia po stronie spółki komandytowej, na rzecz której to zbycie następuje. Wprawdzie art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, to jednak pojęcia: udział i udział kapitałowy nie są tożsame.

Udział kapitałowy (w odróżnieniu od udziału w spółce z o.o.), jako pewna wartość księgowa - nie jest samoistnie nośnikiem uprawnień wspólnika - tylko efektem wniesionego przez niego wkładu. Uzyskanie zaś w wyniku wniesienia aportu udziału kapitałowego w spółce nie ma bezpośredniego wpływu na wartość obejmowanego przez niego udziału. Co do zasady bowiem wielkość udziału, jaką wspólnik otrzymuje, może być swobodnie określona w umowie spółki. Zatem, trudno w tym przypadku mówić o ekwiwalentności, gdyż w rezultacie wielkość udziału nie musi pozostawać w jakiejkolwiek relacji do wartości wnoszonego aportem majątku.

W powyższej kwestii stanowisko zajął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 4 marca 2010 r. sygn. I SA/Ke 71/10.

Mianowicie, Sąd ten podkreślił:

"Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. "Odpłatny" oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa w spółce komandytowej będzie, więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu".

Taką linię orzeczniczą zaprezentowano również w następujących wyrokach:

* WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Gd 912/09,

* WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1383/09,

* WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 346/09,

* WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Ke 121/09,

* WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 3103/08,

* WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. III SA/Wa 2926/08.

Ponadto, można wskazać także na interpretacje organów podatkowych, które zajmują w tej sprawie pozytywne dla podatników stanowisko, np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2010 r. (ITPB3/423-637/09/PS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. (IPPB3/423-122/09/MŚ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2009 r. (ILPB3/423-115/09-3/MM).

Podsumowując, stosownie do przedstawionej we wniosku argumentacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia aportem nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej, zdaniem Spółki, przedmiotowa czynność jest neutralna podatkowo, a zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.