ILPB3/423-770/09-8/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia: 2 listopada 2009 r., 16 grudnia 2009 r. oraz 15 stycznia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała zysk, który w części został podzielony i tym samym opodatkowany, natomiast w pozostałej części nie został podzielony i stanowi środki obrotowe Spółki - tym samym nie został opodatkowany. Obecnie, Wspólnicy Spółki zamierzają podjąć uchwałę o Jej przekształceniu w spółkę komandytową, w wyniku czego nastąpi tzw. sukcesja wszelkich praw i obowiązków.

Pismem z dnia 2 listopada 2009 r. będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka złożyła następujące wyjaśnienia:

W tym stanie prawnym Spółka stoi na stanowisku, iż uiszczona opłata jest prawidłowa.

Natomiast pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. Spółka wskazała, iż:

Pismem stanowiącym ostatnie uzupełnienie wniosku Spółki, wyjaśniono, że przedmiotem jej zapytania była kwestia ewentualnego opodatkowania niepodzielnego zysku spółki z o.o. przekazanego na kapitał zapasowy w sytuacji przekształcenia Spółki w spółkę komandytową. Jako podstawę swojego stanowiska, Spółka wskazała art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe (np. w kwestii podstawy prawnej), powinien wskazać Spółce właściwą interpretację przepisów, a nie wzywać do nieustannego "poprawiania" podstawy prawnej. Spółka swoje stanowisko oparła na konkretnym przepisie, zaś organ jeżeli uznaje stanowisko Spółki (w zakresie stanu faktycznego lub podstawy prawnej) za nieprawidłowe, winien to Spółce notyfikować.

Spółka podnosi również, iż Jej stanowisko zostało wyłożone w treści zapytania i jego uzupełnień. Jeżeli organ podatkowy stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym (popartym konkretnym przepisem) ewentualne zobowiązanie powstanie po stronie Wspólników (którymi w Spółce są dwie osoby fizyczne), również powinien to Spółce wskazać i ewentualnie zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zapytanie Spółki dotyczyło ewentualnej konieczności opodatkowania niepodzielonego zysku przekazanego na kapitał zapasowy. Jeżeli organ stwierdza, że zobowiązanie podatkowe nie powstanie po stronie Spółki, a powstanie po stronie Wspólników winien wskazać to w wydanej wykładni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie skutkowało obowiązkiem opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed przekształceniem w sytuacji, kiedy ten niepodzielony zysk stanowi środki obrotowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie skutkowało obowiązkiem opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed przekształceniem w sytuacji, kiedy ten niepodzielony zysk stanowi środki obrotowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. w przedmiotowej sprawie uwzględnienia wymaga okoliczność, że niepodzielony dotychczas (przed przekształceniem) zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi środki obrotowe tej spółki. Równocześnie w myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Dotyczy to również spółek osobowych powstałych w wyniku przekształcenia spółek kapitałowych - na podstawie § 2 art. 93a. z uwagi na fakt, iż działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostanie zakończona, a jedynie ulegnie przekształceniu i będzie kontynuowana w innej jedynie formie prawnej - nie będzie to skutkowało, w ocenie Spółki, obowiązkiem opodatkowania niepodzielonego zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jeszcze przed przekształceniem w sytuacji, kiedy ten niepodzielony zysk stanowi środki obrotowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do regulacji art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 1 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), która stanowi, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Powyższy przepis wyznacza zatem zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnikiem tego podatku są m.in. osoby prawne (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Określenie "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (będącego osobą prawną) prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Należy zatem przyjąć, że wszelkie dochody (przychody) podatników podatku dochodowego od osób prawnych (w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe), których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, wg zasad określonych dla opodatkowania dywidendy i innych przychodów w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym, wyżej wskazana regulacja znajdzie zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (np. w spółkę komandytową), ale tylko wówczas, gdy udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przekształcanej będzie osoba prawna.

Zatem podmiotem opodatkowania (tj. podatnikiem) w przypadku uzyskania dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest udziałowiec (akcjonariusz) spółki przekształcanej będący osobą prawną, a nie spółka przekształcana. Natomiast przedmiotem opodatkowania jest wartość niepodzielonych zysków spółki przekształcanej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Z przepisem art. 10 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korelują zapisy art. 26 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy określające obowiązki płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie podlegał przekształceniu w spółkę komandytową. Spółka wskazała, iż posiada niepodzielony zysk za lata 2001 - 2008, który został zgromadzony na Jej kapitale zapasowym. w odpowiedzi na i wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, iż przedmiotem wniosku nie są Jej obowiązki jako płatnika. Jednocześnie wskazując, iż zapytanie dotyczy wyłącznie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże dopiero w odpowiedzi na wezwanie III Spółka wskazała, iż Jej udziałowcami są osoby fizyczne.

Odnosząc zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przepisy tej ustawy nie znajdą zastosowania.

Skutki podatkowe opisanego przekształcenia Spółki w spółkę komandytową należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wobec powyższego, jeżeli Spółka jest zainteresowana uzyskaniem stosownej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości niepodzielonych zysków Spółki w przypadku Jej przekształcenia w spółkę komandytową, zobowiązana jest złożyć stosowny wniosek.

Reasumując, niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki oraz stanowiące Jej środki obrotowe, w przypadku przekształcenia Spółki, w której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne w spółkę komandytową, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.