ILPB3/423-77/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych spółce niemieckiej za zakup oprogramowania oraz prawa do aktualnej wersji programu - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych spółce niemieckiej za zakup oprogramowania oraz prawa do aktualnej wersji programu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się dystrybucją oprogramowania firmy XXX na terenie Polski. Na dzień dzisiejszy w ofercie Spółki są trzy produkty: X, y oraz Z.

Sposób działania Spółki różni się nieznacznie, w zależności od rodzaju oferowanego programu.

W przypadku programów x oraz Y, Spółka otrzymuje ze Spółki XXX co pewien czas, kilka sztuk, pustych (nienagranych) nośników dvd, wkłady do opakowań z nadrukiem o programie, podręczniki z instrukcją oraz opakowania kartonowe do zapakowania całego zestawu.

Za otrzymane materiały Spółka nie otrzymuje faktury oraz nie dokonuje płatności, traktując je jako związane z ostateczną transakcją zakupu programu. Opakowania plastikowe na płytę dvd Spółka kupuje w Polsce. Sprzedażą do ostatecznego odbiorcy zajmują się pośrednicy. Informują oni Spółkę jaki program klient chciałby nabyć, Spółka natomiast, na podstawie tych informacji zamawia program o określonych parametrach w XXX.

Firma XXX przesyła do Spółki indywidualny (dostosowany do wymagań konkretnego klienta) klucz licencyjny, natomiast Spółka nagrywa na otrzymany wcześniej nośnik dvd, otrzymaną elektronicznie, najnowszą wersję programu zamówionego przez klienta. Po tej operacji XXX obciąża Spółkę fakturą za sprzedany program.

Spółka odsprzedaje posiadany program pośrednikowi obciążając go fakturą. Pośrednik natomiast dostarcza program do końcowego klienta (oznaczonego w kluczu licencyjnym).

Ostatecznie klient otrzymuje płytę (z nagranym na niej programem) w opakowaniu plastikowym, indywidualny klucz licencyjny, wkład papierowy włożony w plastikowe opakowanie z wydrukowaną nazwą programu oraz podręczniki z instrukcją. Całość zapakowana jest w kartonowe opakowanie.

W przypadku programu z różnica polega na tym, że pośrednicy otrzymują produkt wraz z kluczem licencyjnym, który to klucz, w przeciwieństwie do programów x oraz Y, jest wystawiony na nieokreślonego użytkownika.

Odbiorca ostateczny ma również możliwość zawarcia dodatkowej umowy, w której to nabywa prawo do najnowszej wersji programu. Umowa ta zawierana jest na czas określony (najczęściej na rok) i zobowiązuje ona Spółkę do dostarczenia, bez dodatkowej opłaty, najnowszej wersji programu w sytuacji, kiedy aktualnie posiadana przez klienta wersja programu okaże się przestarzała. w tym przypadku, Spółka obciąża pośrednika dodatkową fakturą oraz Spółka zostaje obciążona za tę usługę przez XXX.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich wymienionych w pytaniach przypadkach, Spółka nie ma obowiązku pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnieniem stanowiska Spółki jest cel nabycia przez Spółkę programu komputerowego.

W transakcji sprzedaży tych programów Spółka jest jednym z ogniw łańcucha dystrybucji, a nie beneficjentem korzystającym z tych programów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy dotyczące podatku od należności licencyjnych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Artykuł 12 umowy polsko - niemieckiej stanowi, że jako należności licencyjne opodatkowane są należności z tytułu użytkowania dzieła lub prawa do jego użytkowania.

Definicja należności licencyjnych wynikająca z Konwencji Modelowej OECD oraz umowy polsko - niemieckiej, jest węższa niż definicja z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje ona należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, a nie wszelkie przychody z tytułu posiadania i zbycia tych praw.

W związku z powyższym, podatkowe traktowanie dochodu z oprogramowania komputerowego, w tym dochodu związanego z użytkowaniem lub prawem do użytkowania oprogramowania komputerowego, jest uzależnione od zakresu i natury praw, jakie korzystający uzyskuje w stosunku do oprogramowania komputerowego.

Z postanowień umowy o współpracy, zawartej między Spółką a XXX, wynika, iż Spółka nie nabywa prawa (licencji) do użytkowania programów komputerowych spółki niemieckiej, a jedynie je dystrybuuje do ostatecznych odbiorców. Spółka płaci wprawdzie za oprogramowanie XXX, ale nie nabywa od nich praw autorskich do danego programu ani też prawa do użytkowania go. w szczególności, należy podkreślić, iż Spółka nie ma prawa do udzielania sublicencji innym użytkownikom.

Spółka jest jedynie pośrednikami w nabyciu licencji na użytkowanie programów komputerowych XXX przez polskich użytkowników programu.

W konsekwencji, Spółka uważa, że płatności dokonywane przez Nią na rzecz XXX, nie są płatnościami za użytkowanie lub nabycie prawa do użytkowania praw autorskich przez Spółkę, a co za tym idzie nie spełniają one definicji należności licencyjnych w rozumieniu polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co w efekcie powoduje, że Spółka nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne stanowisko zajął w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 lutego 2008 r. (sygn. ILPB3/423-184/07-5/MC): "prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Zaliczenie należności do odpowiedniej kategorii dochodów (...) zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego".

Jeżeli chodzi o dodatkową umowę nabycia prawa do aktualnej wersji programu, Spółka uważa, że nie jest Ona wymieniona w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w związku z tym, nie powstanie obowiązek pobrania oraz odprowadzenia podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie ust. 7 tego artykułu stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, iż należności licencyjne, powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. umowy zawiera definicję "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zaznacza się, iż w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Cytowana w art. 12 umowy definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jaki i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W polskim ustawodawstwie nie ma definicji programu komputerowego. Jedynie w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) określono przedmiot praw autorskich, przez który należy rozumieć w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast w art. 74 ust. 1 tejże ustawy stwierdza się, iż programy komputerowe korzystają z takiej samej ochrony jak utwory literackie.

Stosując zatem, przywołane przepisy definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie, należy stwierdzić, iż należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy polsko - niemieckiej.

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niemieckich, do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się dystrybucją oprogramowania niemieckiej Spółki. Sprzedażą do ostatecznego odbiorcy zajmują się pośrednicy. Informują oni Spółkę jaki program klient chciałby nabyć, Spółka natomiast, na podstawie tych informacji zamawia program o określonych parametrach w Spółce niemieckiej. Firma niemiecka przesyła do Spółki klucz licencyjny, natomiast Spółka nagrywa na otrzymany wcześniej nośnik dvd, otrzymaną elektronicznie, najnowszą wersję programu zamówionego przez klienta. Po tej operacji Spółka niemiecka obciąża Spółkę fakturą za sprzedany program.

Odbiorca ostateczny ma również możliwość zawarcia dodatkowej umowy, w której to nabywa prawo do najnowszej wersji programu. Umowa ta zawierana jest na czas określony (najczęściej na rok) i zobowiązuje ona Spółkę do dostarczenia, bez dodatkowej opłaty, najnowszej wersji programu w sytuacji, kiedy aktualnie posiadana przez klienta wersja programu okaże się przestarzała.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie korzysta z oprogramowania, a jedynie pośredniczy w jego sprzedaży, wynagrodzenie płatne za zakup oprogramowania oraz za nabycie prawa do aktualnej wersji programu na rzecz niemieckiej spółki nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji, dochód spółki niemieckiej w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymują za pośredniczenie w sprzedaży przez spółkę polską oprogramowań komputerowych, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłacanych spółce niemieckiej za zakup oprogramowania komputerowego oraz za nabycie prawa do aktualnej wersji programu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.