ILPB3/423-768/09-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do przychodów zwróconego podatku od towarów i usług na podstawie dokonanej korekty deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe

* momentu powstania przychodu z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek do Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów zwróconego podatku od towarów i usług na podstawie dokonanej korekty deklaracji VAT-7 oraz momentu powstania przychodu z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji VAT-7. Pismem z dnia 14 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 15 § 1, art. 170 § oraz art. 14b § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazał wniosek Zainteresowanego do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w handlu surowcami wtórnymi - makulaturą i tworzywami sztucznymi. Działalność prowadzona jest na podstawie podpisanych kontaktów z przedsiębiorcami posiadającymi siedzibę na terenie Polski, jak również z przedsiębiorstwami mającymi swoją siedzibę poza granicami Polski, ale na terenie Unii Europejskiej. W kontraktach tych, strony postanowiły, że cena za dostawę przez Spółkę określonego towaru na rzecz jej kontrahenta ustalona jest w wysokości brutto (tj. w cenie sprzedaży określonej ilości towaru zawiera się podatek VAT).

W wyniku sprzedaży towarów przez Spółkę poza granice Polski w ramach Unii Europejskiej dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - dalej WDT.

Do dnia sporządzenia deklaracji VAT-7 za dany miesiąc (w którym dokonano WDT) Spółka nie zawsze jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), potwierdzających wykonanie WDT. Dlatego też taką sprzedaż Spółka traktuje jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%, zaś po otrzymaniu ww. dokumentów w przyszłym okresie rozliczeniowym, Spółka dokonuje korekty deklaracji VAT-7 z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0% (zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług).

W przypadku nieposiadania odpowiednich dokumentów uprawniających do wykazania podatku VAT należnego w wysokości 0% z tytułu dokonania WDT, Spółka w rozliczeniu zaliczki za dany miesiąc (w którym dokonano sprzedaży towaru) na podatek dochodowy od osób prawnych przyjmuje przychód do opodatkowania w wysokości ceny zawartej w kontrakcie pomniejszonej o 22% podatek VAT liczony metodą tzw. "rachunku w stu".

Natomiast, gdy Spółka już będzie w posiadaniu kompletu dokumentów uprawniających Ją do zastosowania stawki w wysokości 0% z tytułu WDT, wówczas w okresie rozliczeniowym, w którym je otrzymuje - oprócz dokonania korekty deklaracji VAT-7 z zastosowaniem stawki podatku 0% - równowartość kwoty uprzednio naliczonego podatku VAT należnego w stawce 22% ujmuje po stronie przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyjęty sposób ustalenia przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy. Jeżeli nie, jak należy takie zdarzenie ująć (rozliczyć) dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty w stanie faktycznym sposób ustalenia przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w kontraktach podpisanych przez Spółkę z Jej kontrahentami, które dotyczą sprzedaży określonej ilości towarów, wysokość ceny jaką Spółka oczekuje osiągnąć przy zrealizowaniu takiej transakcji została ustalona na stałym poziomie, tj. cena ta zawiera w sobie podatek od towarów i usług należny niezależnie od tego czy przeprowadzona transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 0%, czy wg stawki 22%.

Spółka jest zdania, że tak przyjęte ustalenia zawarte w kontraktach podpisanych z kontrahentami są zgodne z przepisami ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z przepisami art. 2 ust. 1 ww. ustawy "ceny towarów i usług uwzględniają strony zawierające umowę."

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, określenie "cena" zostało zdefiniowane, jako "wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym".

W przypadku, gdy Spółka sprzedaje towar na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę poza terytorium Polski, ale w granicach obszaru Unii Europejskiej, dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z powołanym w stanie faktycznym przepisem art. 42 ust. 1 o podatku od towarów i usług czynność ta podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że "1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju".

Niestety Spółka nie zawsze jest w posiadaniu kompletu dokumentów uprawniającej ją do zastosowania stawki 0% przy dokonaniu WDT, dlatego, zasadnym jest, aby przy sporządzaniu deklaracji VAT-7, za okres w którym dokonano WDT potraktować tę dostawę jako zrealizowaną sprzedaż krajową, która opodatkowana jest wg stawki 22%.

Konsekwencją tak przyjętego rozliczenia podatku VAT będzie, zdaniem Spółki, wyliczenie wysokości podatku od towarów i usług (uwzględniającego stawkę 22%) metodą tzw. "rachunku w stu", bowiem częścią składową ceny określonej w transakcji sprzedaży jest również podatek od towarów i usług.

W związku z tak przeprowadzonym rozliczeniem podatku od towarów i usług, Spółka stoi na stanowisku, że ma obowiązek dokonać również korekty przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, do poziomu jaki faktycznie jest należny z przeprowadzonej transakcji sprzedaży przy uwzględnieniu należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdyby Spółka nie obniżyła przychodu należnego o wielkość podatku od towarów i usług należnego wyliczonego metodą tzw. "rachunku w stu", doszłoby do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty, która odpowiada wysokości podatku od towarów i usług należnego, który winien być odprowadzony na rzecz organu podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), "do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług".

Reasumując, ta część wynagrodzenia, która odpowiada wielkości obliczonego (bez względu na wysokość obowiązującej stawki) podatku od towarów i usług nie jest dla Spółki przysporzeniem, gdyż w tej części kwota ta podlega odprowadzeniu do budżetu państwa, wobec czego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka zauważa, że przedstawione powyżej stanowisko jest tożsame z poglądem przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 8 października 2003 r., w sprawie o sygnaturze akt l SA/Wr 3013/2003, jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia:

* 16 października 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1316/07,

* 2 grudnia 2008 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1066/08,

* 25 czerwca 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 303/09.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, jeżeli w późniejszym okresie Spółka spełni ustawowe warunki, dające jej prawo do uznania sprzedaży jako WDT i jednocześnie zastosowania stawki 0%, za przychód należny opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych winna zostać uznana cała wartość wynikająca z podpisanego kontraktu. Korekta przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zdaniem Spółki, winna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokona korekty deklaracji VAT (zgodnie z art. 42 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług), albowiem korekta nie jest następstwem jakiegokolwiek wcześniej popełnionego przez Spółkę błędu.

Zdaniem Spółki, z powyższych przyczyn brak jest podstaw, aby dokonywać korekty podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za miesiąc, w którym doszło do powstania przychodu z tytułu wystawionej faktury VAT dokumentującej sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do przychodów zwróconego podatku od towarów i usług na podstawie dokonanej korekty deklaracji VAT-7, uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu dokonania korekty podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Za należny podatek od towarów i usług w rozumieniu powyższego przepisu uważa się podatek wynikający z dokumentów sprzedaży lub ewidencji, a w przypadku gdy prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług określa organ podatkowy należny podatek od towarów i usług wynikający z decyzji tego organu.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynnego podatnika podatku od towarów i usług przychód stanowi kwota netto, ponieważ wartość wynikająca z wystawionej faktury pomniejszona jest o należny podatek od towarów i usług, który odprowadzony zostaje do organu podatkowego.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zatem moment powstania przychodu, w przypadku sprzedaży towarów, określony jest na dzień wydania towarów kontrahentowi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu surowcami wtórnymi - makulaturą, tworzywami sztucznymi.

Oprócz współpracy z polskimi firmami posiada zawarte kontrakty z kontrahentami zagranicznymi prowadzącymi działalność na terenie Unii Europejskiej.

Sprzedając surowce wtórne zagranicznym kontrahentom dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zapłatę za towar określono w kontraktach w wysokości wartości brutto, w której mieści się podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Ze stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę wynika, że w momencie uzyskania przychodu, nie zawsze jest On w posiadaniu dokumentów odzwierciedlających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec tego stosuje stawki podatku od towarów i usług obowiązujące na terenie Polski zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, naliczając je metodą "rachunku w stu".

Spółka zatem, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznaje przychód w momencie wydania towarów w kwocie netto, po uwzględnieniu należnego podatku od towarów i usług wyliczonego powyższą metodą.

Po uzyskaniu stosownych dokumentów Wnioskujący w pierwszej kolejności dokonuje korekty deklaracji VAT-7, uwzględniając stawkę 0% podatku od towarów i usług. Korekta ta spowodowana jest otrzymaniem potwierdzenia opuszczenia przez towar terytorium kraju w przypadku transakcji wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów i stanowi ona podstawę do skorygowania uprzednio rozpoznanego przychodu w wartości netto wystawionej faktury.

Fakt skorygowania wartości przychodu należnego nie zmienia momentu jego powstania, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym jest to moment wydania towarów, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Reasumując, zwrot należnego podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie korekty deklaracji VAT-7 stanowi przychód do opodatkowania dla celów podatku dochodowego zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Korekta przychodu odnosi skutek w okresie, w którym przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą został uprzednio zarachowany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.