ILPB3/423-762/10-6/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z używania przedmiotów objętych umowami leasingowymi, a wniesionych aportem w ramach aportu ZCP - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2010 (data wpływu 29 listopada 2010 r.) oraz pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uprawniającego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z używania przedmiotów objętych umowami leasingowymi, a wniesionych aportem w ramach aportu ZCP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka powstała w 1996 r. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa wielobranżowego założonego w roku 1991. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne, posiadające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność Spółki obejmuje trzy główne segmenty:

* dzierżawę i wynajem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej, głównie są to tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne oraz aparaty usg, importowane z krajów Europy Zachodniej. Spółka zajmuje się również ich obsługą serwisową. Obecnie Wnioskodawca wydzierżawia xx tomografów komputerowych oraz xx rezonans magnetyczny. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 77.39.Z - "wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana",

* sprzedaż sprzętu medycznego: tomografy komputerowe, rezonanse magnetyczne, aparaty RTG, strzykawki automatyczne, wężyki do strzykawek, błony i filmy RTG, sprzęt komputerowy i oprogramowanie na potrzeby służby medycznej (urządzenia nagrywające obrazy z badań radiologicznych na dyskach CD, przeglądarki obrazów diagnostycznych, rozwiązania informatyczne do archiwizacji wyników badań). Działalność prowadzona jest w ramach PKD 46.90.Z - "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana",

* niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, Spółka posiada własne pracownie rentgenodiagnostyki prowadzące badania za pomocą tomografów komputerowych, rezonansu magnetycznego i aparatów USG. Placówki znajdują się (...). w ramach placówek świadczone są usługi teleradiologii. Działalność prowadzona jest w ramach PKD 86.22.Z - "praktyka lekarska specjalistyczna".

Obecnie, Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów (spółek córek - spółek kapitałowych). Spółka planuje utworzyć Spółkę x Sp. z o.o. (dalej: X) oraz Spółkę y Sp. z o.o. (dalej: Y), których kapitały udziałowe wynosić będą po 5.000,00 zł każdy i w których Spółka obejmie 100% udziałów w zamian za wkłady gotówkowe. Następnie Spółka planuje podwyższyć kapitał udziałowy w każdej ze spółek oraz objąć 100% wartości nowoutworzonych udziałów wydanych w zamian za aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem aportu do Spółki x będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych z dzierżawą i wynajmem szpitalom i jednostkom medycznym nowej lub używanej medycznej aparatury radiologicznej oraz ich obsługą serwisową a także zadań związanych ze sprzedażą sprzętu medycznego (PKD 77.39.Z - "wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowana"; PKD 46.90.Z - "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana"). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem aportu do Spółki y będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca zespół składników majątkowych (wyodrębnionych funkcjonalnie), w którego skład wchodzić będą zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji zadań związanych ze świadczeniem usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (PKD 86.22.Z - "praktyka lekarska specjalistyczna"). Składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W skład opisanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodzić będą również prawa z rejestracji znaków towarowych słowno - graficznych, zgłoszonych w urzędzie patentowym RP, pod którymi Spółka obecnie prowadzi swoją działalność.

Znaki te w toku długoletniej owocnej działalności gospodarczej Spółki zostały odpowiednio wypromowane i obecnie posiadają znaczną wartość rynkową. z uwagi na specyfikę prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu sprzętem medycznym oraz usług w ramach niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową oraz rozpoznawalność Spółki wśród klientów w tych dwóch segmentach rynku.

Znaki te nie są ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie są amortyzowane. Również w przypadku ewentualnego zarejestrowania praw ochronnych do znaków towarowych przed planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka nie wprowadzi praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, gdyż prawa te nie będą spełniały warunków przewidzianych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wydzielenie dwóch funkcjonalnie wyodrębnionych segmentów działalności spełniających definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do nowych, odrębnych podmiotów prawa handlowego. Planowany jest także dalszy wzrost wartości znaków towarowych w wyniku decentralizacji prowadzonej działalności gospodarczej i zwiększenia efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków i ich efektywnym wykorzystaniem, w szczególności dotyczy to zindywidualizowanej promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami na własny rachunek każdej ze spółek córek.

W związku z tym, iż na moment aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek córek (spółek kapitałowych) - procesy związane z rejestracją znaków będą w toku, przedmiotem aportu w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa będą prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). w odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia aportu do spółek kapitałowych znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu aportów, po uzyskaniu przez Spółkę (Spółka wnosząca aport) praw ochronnych w miejsce praw ze zgłoszeń znaków na podstawie decyzji wydanych przez Urząd Patentowy. Spółki córki (spółki kapitałowe) - wystąpią do Urzędu Patentowego z wnioskiem o wydanie decyzji o wpisie zmiany uprawnionego do rejestru znaków.

Zgodnie bowiem z art. 162 ust. 6 ustawy - Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków towarowych wnoszonych do spółek córek w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostanie określona w umowach spółek córek (spółek kapitałowych) i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na podstawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot na dzień wniesienia aportu.

Prawa ze zgłoszeń znaków towarowych nie będą jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółek córek (spółek kapitałowych) aż do momentu, w którym Urząd Patentowy wyda decyzje o wpisie zmiany uprawnionych do rejestru znaków dla poszczególnych znaków towarowych lub alternatywnie momentu ogłoszenia o tych wpisach czy wydania świadectw ochronnych na rzecz nowych podmiotów uprawnionych do znaku (spółek córek). Prawa ochronne do znaków towarowych zostaną zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 16d ust. 2 tej ustawy, tj. najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania a odpisy amortyzacyjne dokonywane będą zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka przewiduje, że w obu spółkach córkach - spółkach kapitałowych otrzymujących aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. różnica między nominalną wartością wydawanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie dodatnia.

W związku z powyższym, wartość początkowa otrzymanych w drodze aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe) podmiotu wnoszącego wkład (Spółka) ustalona zostanie na podstawie ich wartości rynkowej (w oparciu o wycenę rzeczoznawcy), zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstw spółek z o.o. przeniesione zostaną umowy leasingowe (w drodze cesji, aneksów lub porozumień z finansującym).

Pismem z dnia 25 listopada 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż:

* przedmioty umów leasingowych, wniesione do spółek z o.o. będą wykorzystywane w ich działalności gospodarczej,

* umowy leasingu będące przedmiotem aportu ZCP nie będą spełniać warunków wynikających z art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych po dokonaniu aportu. Po dokonaniu aportu umowy leasingu w spółkach, które otrzymają aport będą spełniały warunki dla umów najmu i dzierżawy przewidziane w art. 12-16 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Od jakiego momentu Spółki z o.o. uprawnione będą do uznawania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z używania przedmiotów objętych umowami leasingu a wniesionych aportem w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, tj. np. dokonać przelewu umowy leasingu na innego leasingobiorcę tylko wtedy, gdy nie sprzeciwia się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08, stanął na stanowisku, że przy zawarciu umowy zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zachowują aktualność ograniczenia lub wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów ustawy, zastrzeżenia umownego lub właściwości zobowiązania.

Dlatego też, zdaniem Spółki, przejście praw wynikających z umów leasingu będących składnikiem przedsiębiorstwa lub zorganizowanych jego części wnoszonych jako aport do spółek z o.o. na te spółki zależy od treści umów leasingu. Jeżeli zawierają one zastrzeżenie, że zmiana leasingobiorcy uzależniona jest od zezwolenia leasingodawcy, wówczas niezbędna jest zgoda leasingodawcy dla osiągnięcia powyżej opisanego skutku.

Przeniesienie praw na nowego korzystającego, w sytuacji, gdy z umów leasingu wynika, iż zmiana leasingobiorcy wymaga zgody leasingodawcy, odbywa się najczęściej w drodze cesji, aneksów do umów, porozumień etc.

Należy zauważyć, że porozumienia, cesje, aneksy do umów leasingu są pisemną zmianą warunków wcześniej zawartej umowy, tym samym, dopiero z chwilą wejścia w życie aneksu spółki, do których wniesiono przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, wejdą w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego i w konsekwencji staną się uprawnionymi do wywodzenia skutków z tego wynikających.

Taka sytuacja oznacza, zdaniem Spółki, że spółki uprawnione będą do uznawania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z używania przedmiotów objętych umowami leasingu dopiero od daty wejścia w życie cesji, aneksu, porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są - po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu należytej staranności.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podsumowując można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu stron umowy leasingu poświęcony został rozdział 4a, który nie zawiera jednak uregulowań dotyczących sytuacji, gdy na skutek np. umowy cesji uległa zmianie osoba leasingobiorcy.

Przede wszystkim należy tu wskazać na art. 17b ust. 1, art. 17f ust. 1 oraz art. 17i ust. 1 tej ustawy, które określają w sposób szczegółowy podatkową kwalifikację umów leasingu oraz sposób ewidencjonowania związanych z nimi przychodów i kosztów podatkowych.

Jednakże w myśl art. 17I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie dwóch podmiotów - spółek kapitałowych. Do tych spółek kapitałowych wniesiony zostanie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w ramach przedmiotowego aportu do spółek kapitałowych przeniesione zostaną umowy leasingowe (w drodze cesji, aneksów lub porozumień z finansującym). Umowy leasingu będące przedmiotem aportu ZCP nie będą spełniać warunków wynikających z art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po dokonaniu aportu, umowy leasingu w spółkach, będą spełniały warunki dla umów najmu i dzierżawy przewidziane w art. 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przejście praw wynikających z umów leasingu będących składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonych jako aport do spółek z o.o. zależy do treści umów leasingu. w sytuacji, gdy zawierają one zastrzeżenie, że zmiana leasingobiorcy uzależniona jest od zezwolenia leasingodawcy, wówczas, jak wskazał Wnioskodawca, niezbędna jest zgoda leasingodawcy.

Przeniesienie praw na nowego korzystającego, w sytuacji, gdy z umów leasingu wynika, iż zmiana leasingobiorcy wymaga zgody leasingodawcy, odbywa się najczęściej w drodze cesji, aneksów do umów, porozumień etc.

Wobec powyższego, spółki z o.o. będą uprawnione do uznawania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z używania przedmiotów objętych umowami leasingu a wniesionych aportem w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od momentu podpisania (wejścia w życie) umowy cesji, aneksu do umowy leasingu bądź porozumienia z leasingodawcą (finansującym).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.