ILPB3/423-76/10-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem:

* towarów handlowych sprzedanych przed otrzymaniem faktury korygującej - jest nieprawidłowe,

* towarów handlowych, które będą sprzedane po otrzymaniu faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem:

* towarów handlowych sprzedanych przed otrzymaniem faktury korygującej,

* towarów handlowych, które będą sprzedane po otrzymaniu faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka współpracuje z czeską firmą, od której kupuje produkty RTV i AGD w celu dalszej dystrybucji w Polsce. Zgodnie z zapisami w umowie dystrybucyjnej cena nabywanych towarów począwszy od cennika z dnia 2 lutego 2009 r. nie będzie zawierała kosztów własnych Producenta związanych z doborem linii asortymentowej, przystosowania produktów do rynku polskiego oraz kosztów importu na terytorium Unii Europejskiej a także kosztów serwisowania produktów w Polsce. Tymi kosztami, w wysokości 7% ceny sprzedaży znajdującej się na fakturze zakupu na nabywane produkty, Dystrybutor zostanie obciążony w grudniu 2009 r.

Kwoty obciążenia będą oparte o wzajemnie uzgodnioną wartość zakupów, terminem płatności będzie termin 30 dni od daty wystawienia faktury. Począwszy od stycznia 2010 r. ceny produktów będą już zawierały wyżej wymienione koszty, w związku z czym żadne dotychczasowe opłaty dotyczące tych kosztów nie będą naliczane w ciągu tego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy powyższe faktury będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż towary których dotyczą korekty cenowe zostały już sprzedane i korekty te nie mogą zwiększyć wartości towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Ze względu na fakt, iż faktury korygujące są związane z podwyższeniem ceny towaru handlowego, który został już sprzedany Spółka uważa, że otrzymane faktury powinna w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie wystawienia tych faktur korygujących. Natomiast w przypadku produktów, które nie zostały jeszcze sprzedane korekty zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tych okresach, w których towar zostanie sprzedany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w kwestii dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów zakupionych towarów handlowych sprzedanych przed otrzymaniem faktury korygującej,

* prawidłowe - w kwestii dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów zakupionych towarów handlowych sprzedanych po otrzymaniu faktury korygującej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza więc, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. To znaczy, że są to koszty:

* poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód,

* poniesione w latach poprzednich, gdy podatnik przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Regulacja art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Istnieją jednak pewne odstępstwa od zasady, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przychody. Wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu księgowego. W przypadku, gdy wydatki w sposób bezpośredni wpływają na wysokość przychodu należy zakwalifikować je do okresu, którego dotyczą.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu artykułami RTV / AGD. W tym celu nabywa je od producenta czeskiego. Zgodnie z zawartą umową cena wynikająca z faktury na zakup towarów nie obejmuje kosztów własnych producenta związanych z doborem linii asortymentowej, kosztów przystosowania produktów do rynku polskiego oraz kosztów importu na terytorium Unii Europejskiej a także kosztów serwisowania produktów w Polsce.

Jak wskazał Wnioskodawca, tymi kosztami zostanie On obciążony w grudniu 2009 r. na podstawie wystawionej przez producenta faktury korygującej.

Rozstrzygając o możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów bezpośrednich rozważyć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Spółka musi dysponować wiedzą popartą materiałem dowodowym (konkretną dokumentacją), iż występuje powiązanie określonego kosztu ze wskazanym przychodem.

W przedstawionym stanie faktycznym i przywołanych wyżej unormowaniach ustawy podatkowej, Spółka nie ma możliwości uznania przedmiotowych wydatków jako koszt pośredni - są bowiem związane ze zmianą ceny towarów, którymi handluje, a zatem są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty uzyskania przychodów mające na celu uzyskanie lub zmianę wielkości uzyskanych przychodów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca rozlicza się na podstawie ksiąg rachunkowych. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości winien stososować zasadę współmierności przychodów i kosztów. Wobec tego, w księgach rachunkowych jest zobowiązany ująć wszystkie przychody osiągane w danym okresie sprawozdawczym oaz koszty związane z tymi właśnie przychodami, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Odnośnie kwestii związanej z fakturą korygującą należy rozróżnić dwie sytuacje:

W związku z tym, że okoliczności nieuwzględnienia wszystkich kosztów zakupu oraz warunki ich rozliczenia zostały zawarte w umowie dystrybucyjnej należy uznać, iż korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy. Nie ma znaczenia fakt, że towar został już sprzedany, bowiem zobowiązanie podatkowe Spółki w momencie uzyskania przychodów z jego sprzedaży powstało w wysokości nieprawidłowej - nie zostały uwzględnione koszty zakupu przypadające na partię towaru, którą dokonano obrotu. Korekta w tym przypadku dotyczy jedynie wymiaru podatku za okres operacji gospodarczej (kupna - sprzedaży) tej partii towaru.

Prawidłowo natomiast został wskazany przez Spółkę termin dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów - na moment sprzedaży - części towarów jeszcze nie sprzedanych.

Reasumując, korekta kosztów uzyskania przychodów, dotycząca zmiany ceny nabytych towarów - sprzedanych, winna być dokonana wstecz, do okresu w którym zaewidencjonowano towar w księgach na podstawie pierwotnej faktury, natomiast korekta kosztów związanych z częścią towaru, który nie został jeszcze sprzedany winna być dokonana na bieżąco w momencie sprzedaży towaru. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały odrębną interpretacją nr ILPP2/443-64/10-2/EWW z dnia 26 marca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.