ILPB3/423-759/09-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z datą wpływu 10 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodów z tytułu wniesienia znaku towarowego do spółki osobowej,

* ustalenia wartości początkowej wniesionego do spółki osobowej znaku towarowego,

* określenia przychodu z tytułu otrzymanych od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego z tytułu wniesienia znaku towarowego,

* określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (osoba prawna), która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaku towarowego. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Jako wkład do SpK Spółka zamierza wnieść znak towarowy. Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i / lub zmianie umowy spółki). Znak towarowy nie jest aktualnie ujawniony w księgach Spółki.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanych wkładów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanych wkładów w odpowiedniej wartości). w szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

ii) kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza sprzedać znak towarowy nabyty w drodze aportu od Spółki na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej i będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym kraju lub będzie wykorzystywać znak towarowy wniesiony przez Spółkę w ramach aportu w działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-759/09-2/MM, w zakresie pytania nr 2 - odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-759/09-3/MM, natomiast w zakresie pytania nr 3 - odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 2 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-759/09-4/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego niniejszego wniosku, z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. w konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdyby znak towarowy wniesiony do SpK nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej, w przypadku zbycia znaku towarowego przez SpK, koszt uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika SpK) będzie stanowić wartość, po której SpK zaliczy do swojego majątku znak towarowy. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego niniejszego wniosku wartość, po której SpK powinna zaliczyć do swojego majątku znak towarowy otrzymany w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tego znaku towarowego określonej w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko takie, w podobnych stanach faktycznych dotyczących wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego niestanowiącego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Można wśród nich wymienić:

* interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1640/08-2/MS), w której organ potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym: "Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową",

* interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/415-117/08/AB) zgodnie z którą: "W przypadku gdy Spółka Komandytowa potraktuje przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy w momencie jej sprzedaży wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztem tym będzie również wartość nieruchomości: będzie to wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu".

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przy sprzedaży przez SpK znaku towarowego, który nie stanowiłby wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki (jako wspólnika SpK) będzie wartość tego znaku towarowego określona w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia znaku towarowego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Na podstawie art. 8 § 1 i 2 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Powyższe oznacza, iż spółki osobowe mają zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiadają osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednym ze wspólników spółki komandytowej lub jawnej będzie Wnioskodawca, posiadający status osoby prawnej, zatem konsekwencje podatkowe wynikające z transakcji zbycia przez spółkę komandytową lub jawną uprzednio wniesionego przez Niego znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego należy oceniać pod kątem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ww. przepisie, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Z kolei na podstawie art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału w tej spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej partycypują oni w zyskach tej spółki.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki osobowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną, w której Spółka zostanie wspólnikiem. Jako wkład do spółki osobowej Spółka zamierza wnieść znak towarowy. Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Znak towarowy nie jest aktualnie ujawniony w księgach Spółki.

Spółka osobowa zamierza sprzedać znak towarowy nabyty w drodze aportu od Spółki na rzecz podmiotu zagranicznego mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej lub będzie wykorzystywać znak towarowy wniesiony przez Spółkę w ramach aportu w działalności opodatkowanej VAT.

Stwierdzić należy, że w związku z faktem, iż wnoszony znak towarowy nie będzie kwalifikowany przez spółkę osobową jako wartość niematerialna i prawna, nie będą dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednakże ustalenie kosztu w przypadku sprzedaży przedmiotowego znaku towarowego, przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie składników majątkowych od wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja.

W przypadku zbycia znaku towarowego niestanowiącego w spółce osobowej wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych, Spółka będzie zobowiązana do wykazania kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku w spółce osobowej. Kosztem tym będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu.

Reasumując powyższe, w przypadku ewentualnej sprzedaży znaku towarowego przez spółkę osobową, który nie stanowiłby wartości niematerialnej i prawnej, wniesionego do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów Spółki z tytułu tego zbycia, uwzględniając zapisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej, stanowić będzie wartość znaku towarowego ustalona na moment jego wniesienia w drodze aportu do tej spółki, określona w umowie spółki / uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

* podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu znaku towarowego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 17 listopada 2009 r. nr ILPP1/443-1074/09-2/BP,

* podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania aportu znaku towarowego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 17 listopada 2009 r. nr ILPP1/443-1074/09-3/BP,

* podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 17 listopada 2009 r. nr ILPP1/443-1074/09-4/BP,

* podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 17 listopada 2009 r. nr ILPP1/443-1074/09-5/BP,

* podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 17 listopada 2009 r. nr ILPP1/443-1074/09-6/BP,

* podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 17 listopada 2009 r. nr ILPP1/443-1074/09-7/BP,

* podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 2 grudnia 2009 r. nr ILPB2/436-169/09-2/AJ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.