ILPB3/423-755/10-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia (odstępnego) - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynagrodzenia (odstępnego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu zajmującego się sprzedażą towarów (z przewagą spożywczych). W celu nabycia praw do używania sklepu we własnej działalności, za rozwiązanie za porozumieniem przez dotychczasowego podnajemcę Sp. z o.o. umowy podnajmu i umowy franchisingu i tym samym umożliwienie Spółce zawarcia nowych umów podnajmu i franchisingu ("w miejsce" Sp. z o.o.), Spółka zapłaciła wynagrodzenie (odstępne).

Powyższe pozwoliło Spółce na zawarcie umowy podnajmu i umowy franchisingu dotyczącej danej placówki. Okres obowiązywania umowy to okres od dnia 1 maja 2009 r. do dnia 25 listopada 2012 r., z możliwością jego przedłużenia. Zapłata na rzecz sp. z o.o. jest w tym przypadku wynagrodzeniem za rozwiązanie zawartej dotąd umowy podnajmu i umożliwienie tym samym związania się przez Spółkę umowy podnajmu. Wydatek z tego tytułu został jednorazowo zaliczony w koszty uzyskania przychodów. Natomiast w księgach rachunkowych rozłożono ten koszt w czasie, proporcjonalnie do końca listopada 2017 r.

W odpowiedzi na pismo do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca doprecyzował, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wydatki z tytułu odstępnego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie przez okres odpowiadający okresowi rozłożenia tego kosztu w czasie w księgach rachunkowych. Fakt ujęcia wydatku w księgach rachunkowych determinuje skutki podatkowe, tj. w przypadku zmiany kwalifikacji wydatku w księgach rachunkowych na koszt rozliczany jednorazowo, zmianie uległyby także skutki podatkowe - odstępne mogłoby wtedy zostać zaliczone jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Identyczne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-207/10-5/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) strony umowy mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne) - art. 396 Kodeksu. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wypłata przez Spółkę kwoty pieniężnej zwanej odstępnym nie ma charakteru odstępnego w znaczeniu Kodeksu.

Kwota pieniężna zapłacona na rzecz Sp. z o.o. za rozwiązanie dotychczasowej umowy podnajmu zawartej z "X" S.A. jest swoistym wynagrodzeniem (rekompensatą).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowej sprawie uznając, że przedmiotowe wynagrodzenie (odstępne) stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy ustalić, w którym momencie powstaje koszt uzyskania przychodów, tj. czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie.

Z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury. W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającej podstawy do wcześniejszego rozpoznania kosztu.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy zostało jedynie zawarte sformułowanie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należałoby zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e odsyła w tym zakresie pośrednio do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów może być dzień, na który Spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku.

Tym samym, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania przedmiotowego wynagrodzenia (odstępnego) do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zważywszy na fakt, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych obowiązuje m.in. zasada memoriałowa, tj. przypisywanie kosztu do okresu, którego dotyczy oraz obowiązek prowadzenia ksiąg bieżąco, chronologicznie i systematycznie - nie powinno być żadnych rozbieżności pomiędzy datą zapisu księgowego i datą zdarzenia gospodarczego oraz okresem, którego koszt dotyczy.

Reasumując:

Ad. 1.

Jeśli Spółka kwotę przedmiotowego wynagrodzenia (odstępnego) za rozwiązanie zawartej dotąd umowy najmu spółki z o.o. ze Spółką X S.A. rozlicza sukcesywnie przez okres trwania okresu najmu dla celów rachunkowych, to powinna ją w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Fakt ujęcia przedmiotowego wynagrodzenia w księgach rachunkowych determinuje skutki w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3.

Zatem nie jest do zaakceptowania sytuacja, w której wynagrodzenie zostało zaliczone jednorazowo w koszty uzyskania przychodów, a rozłożone w czasie dla celów rachunkowości.

Ad. 4.

Stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tzw. odstępnego do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Tym samym, ważny jest dla skutków podatkowych sposób ujęcia przedmiotowego wynagrodzenia w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. 5.

W przypadku zmiany sposobu zaksięgowania w księgach rachunkowych odstępnego na koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, a nie rozliczany w czasie, zmianie ulegną także skutki podatkowe poprzez jednorazowe zaliczenie wynagrodzenia w koszty uzyskania przychodów.

Ad. 6.

W sytuacji pozostawienia w księgach rachunkowych tego wydatku, jako "rozłożonego w czasie" tj. rozliczanego sukcesywnie przez okres trwania okresu najmu (1 maja 2009 r. - 25 listopada 2012 r.), na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokonania korekty rozliczenia tego wydatku dla celów podatkowych, także na koszt rozliczany przez okres trwania okresu najmu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że pomimo podobieństwa stanów faktycznych zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.