ILPB3/423-748/08-2/MM - Elementy rusztowań jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 10 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wynajmem maszyn i urządzeń budowlanych. W tym celu Spółka zakupiła ok. 1500 drobnych elementów (o wartości jednostkowej od 16 do 106 EUR) służących do montażu rusztowań budowlanych. Łączna zapłacona kwota za elementy rusztowań wyniosła ok. 77.000 EUR. Zakupione elementy można pogrupować w ponad 30 zestawów o różnej wielkości (oraz w konsekwencji o różnej wartości). Każdy zestaw składa się z ok. 30 lub więcej drobnych elementów łatwych do zgubienia, w wyniku czego zestawy szybko ulegają zdekompletowaniu. Zestaw nie ma charakteru kompletnego środka trwałego, gdyż składa się z dużej ilości elementów, które będą wykorzystywane do innych zestawów rusztowań. W momencie zakupu elementów rusztowań nie można stwierdzić, w jakiej konfiguracji zestawy będą montowane i wynajmowane. W konsekwencji rodzaj i wielkość zestawu można określić jedynie w momencie uzyskania zamówienia od klienta. Spółka ma zamiar świadczyć usługi wynajmu tych rusztowań na krótki okres w różnej konfiguracji zestawów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt nabycia rusztowania należy zaliczyć w bieżące koszty uzyskania przychodów, czy podlega on odpisom amortyzacyjnym z tytułu zużycia środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w ustawie. Zakup urządzeń budowlanych jest niewątpliwie kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynajem tych urządzeń jest jedną z podstawowych działalności Spółki i generuje jej przychody. Ponadto taki zakup nie został wymieniony w ustawie, jako koszt niestanowiący uzyskania przychodu. Kwestią dyskusyjną jest sposób rozliczenia tego kosztu dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tejże ustawy w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych do momentu ich zbycia. Natomiast kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia zakupionych środków trwałych (art. 15 ust. 6) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. W tym przypadku podstawową kwestią do wyjaśnienia pozostaje ustalenie czy zakupione elementy rusztowania można uznać za środek trwały podlegający amortyzacji dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. urządzenia i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Poszczególne elementy rusztowań nie mogą stanowić środka trwałego, gdyż każde z osobna nie jest zdatne do samodzielnego wykorzystania (nie jest zdatne do użytku). Teoretycznie zastosowanie art. 16a ust. 1 jest możliwe jedynie w odniesieniu do zestawów elementów do montażu rusztowań, gdyż one w odpowiedniej konfiguracji mogą być zdatne do użytku. Jednakże, także wówczas nie są spełnione przesłanki ustawowe uznania takiego zestawu za środek trwały. W tym przypadku podatnik nie jest w stanie stwierdzić kiedy i czy poszczególny zestaw stanie się kompletny. Ustawa nie definiuje tego pojęcia. Według słownika języka polskiego "kompletny" oznacza stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny. W tym przypadku skład poszczególnego zestawu elementów rusztowania będzie zależał od zamówienia konkretnego klienta. Z uwagi na fakt, że Spółka zajmuje się wynajmem maszyn i urządzeń budowlanych środek trwały winien być wprowadzony do rejestru środków trwałych w momencie oddania do używania tzn. w momencie, gdy kompletny i zdatny do użytku środek trwały znajdzie się w ofercie Spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka w momencie oddania zestawów rusztowania do używania nie jest w stanie stwierdzić czy poszczególny zestaw jest kompletny, jaki jest jego skład, a w konsekwencji jaka jest wartość początkowa środka trwałego. W następstwie tego nie jest możliwe zastosowanie art. 16d ust. 1 (tzn. dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dla środków trwałych o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł) oraz odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h w sytuacji, gdy ustalenie wartości środka trwałego jest niemożliwe. Ponadto z uwagi, że rusztowania będą wynajmowane na relatywnie krótkie okresy (jednego, dwóch miesięcy) poszczególne elementy zestawu po okresie najmu będą wykorzystywane do montażu innych zestawów (szczególnie biorąc pod uwagę możliwość szybkiego zdekompletowania zestawu). Także ten argument przemawia przeciwko uznaniu zestawów rusztowań za poszczególne środki trwałe.

Nie wydaje się także zasadnym uznanie za jeden środek trwały zbioru wszystkich zakupionych elementów rusztowań. Wynika to z opisanego powyżej faktu niemożliwości ustalenia kompletności środka trwałego (kiedy środek trwały uznać za kompletny, jak traktować następne zakupy elementów rusztowań - zwiększenie wartości środka trwałego czy koszt bezpośredni), a także faktu, że jako całość wszystkie elementy nie będą wykorzystywane tzn. wynajmowane będą jedynie zestawy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki na nabycie elementów rusztowań nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d stanowią koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 tej ustawy).

Z kolei w myśl art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodaje się, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowiącym załącznik Nr 1 do ustawy, w którym następuje odwołanie się do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych (rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 ww. ustawy ma miejsce w Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Zgodnie z ww. Klasyfikacją Środków Trwałych rusztowania należy zatem zaliczyć do Grupy 8 rodzaj 808 - "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie".

Wnioskodawca wskazał, iż w momencie zakupu elementów rusztowań nie można stwierdzić, w jakiej konfiguracji zestawy będą montowane i wynajmowane. Skład poszczególnego zestawu elementów rusztowania będzie zależał od zamówienia konkretnego klienta. W konsekwencji rodzaj i wielkość zestawu można określić jedynie w momencie uzyskania tego zamówienia.

W kwestii rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe elementy rusztowań stanowić mogą odrębne środki trwałe, istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku.

Rusztowanie jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku.

Jednocześnie należy stwierdzić, że to podatnik dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdolny do użytku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się wynajmem maszyn i urządzeń budowlanych. Spółka zakupiła ok. 1500 elementów (o wartości jednostkowej od 16 do 106 EUR) służących do montażu rusztowań budowlanych. Łączna zapłacona kwota za elementy rusztowań wyniosła ok. 77.000 EUR. Elementy te można pogrupować w ponad 30 zestawów o różnej wielkości i w konsekwencji o różnej wartości.

Zatem jeżeli wartość danego kompletu będzie przekraczać 3.500 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania na podstawie umowy najmu, Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym kompletem, którego wartość początkowa przekroczy 3.500 zł.

Jeżeli natomiast wartość początkowa danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekroczy 3.500 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje również, iż rusztowania będą wynajmowane na relatywnie krótki okres (jednego, dwóch miesięcy), a poszczególne elementy kompletów po okresie najmu będą wykorzystywane do montażu innych zestawów.

W takiej sytuacji należy wskazać, iż oddanie do używania na podstawie umowy najmu rusztowań, których wartość początkowa przekraczać będzie 3.500 zł, składających się z różnych, wcześniej utworzonych (w tym częściowo nie oddanych do użytkowania na podstawie umowy najmu) zestawów nie pozbawia Wnioskodawcy dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na powyższe, czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów rusztowań (z po raz pierwszy utworzonych kompletów), w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, w której te środki były wykorzystywane, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 15 ust. 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.