ILPB3/423-745/10-5/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 17 listopada 2010 r.) oraz z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 24 listopada 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka 20 lutego 2008 r. podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy za rok 2007. w dniu 19 marca 2008 r. Spółka zawarła z bankiem umowę kredytową. Na podstawie zawartej umowy, Spółka otrzymała kredyt, który przeznaczyła na wypłatę dywidendy dla udziałowca.

Spółka nie zaliczała zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pojęcie kosztów obejmuje zatem także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu konieczne jest po pierwsze, aby zostały one poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli koszty na działalność danego podatnika zostały poniesione przez inny podmiot - nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego podatnika. Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Nie jest istotne, że koszty były pokrywane przez podatnika z pożyczonych, np. w banku, środków pieniężnych.

Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Zatem nie wystarczy, że podatnik poniesie koszt, wprawdzie pokrywając go pierwotnie z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt, zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Po trzecie, istotne jest również to, któremu celowi służyło poniesienie kosztów, bowiem nie każde poniesienie kosztów pozwala na ich zaliczenie do kosztów w rozumieniu prawnopodatkowym. Koszty muszą być bowiem poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli cel ten nie może obiektywnie zostać spełniony, wówczas nie jest również możliwe prawidłowe zaliczenie danego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sensie prawnopodatkowym. Sformułowanie to oznacza, że w każdym wypadku indywidualnie należy oceniać, które z wydatków poniesionych w działalności danego podatnika

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Po czwarte, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku - choćby pośredniego - poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po czwarte, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku - choćby pośredniego - poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub co najmniej zabezpieczenia albo zachowania jego źródła.

Ponadto, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania, nie może mieścić się on w katalogu określonym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Spółki, wszystkie warunki wskazane powyżej zostały spełnione dla prawa Spółki do zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty dywidendy. Wyłączenie z kosztów podatkowych odsetek zostało enumeratywnie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyłącza z kosztów podatkowych:

* odsetki od pożyczek (kredytów) naliczone, ale niezapłacone,

* odsetki od pożyczek (kredytów) zwiększające koszty inwestycji,

* odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów,

* odsetki od dopłat wnoszonych do spółki,

* odsetki od dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zapłacone odsetki od kredytów na sfinansowanie wypłaty dywidendy nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że prawo do ich zaliczenia do kosztów podatkowych należy rozpatrywać w oparciu o art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W opinii Spółki, wydatki z tytułu odsetek od kredytu (własnego), zaciągniętego w celu sfinansowania wypłaty dywidendy, poniesione zostały przez Spółkę, w sposób definitywny, z własnych zasobów majątkowych, w celu co najmniej zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Podatnik zaciągając kredyt dąży do spełnienia swoich zobowiązań bez wykorzystywania własnych (zaangażowanych w bieżącą działalność operacyjną albo inwestycyjną) środków pieniężnych, co mogłoby skutkować utratą płynności finansowej i wszelkimi z tym związanymi, negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi. Realizacja tych zobowiązań wiąże się także z minimalizacją ryzyka "wycofania się" udziałowców ze Spółki, co mogłoby także skutkować negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi dla Spółki.

Pogląd, w zakresie prawa podatników do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z wypłatą dywidendy, wyrażany jest w orzecznictwie sądowym.

W wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 234/08) NSA wyraził pogląd, że: "wycofywanie zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych tylko po to, by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy, byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi, z gospodarczego punktu widzenia, byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to, by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany".

Zdaniem NSA, zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.

Zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy nie tylko zabezpiecza źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ale również zapobiega utracie płynności finansowej przez spółkę. w konsekwencji, NSA opowiedział się za możliwością zaliczania odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie wypłaty dywidendy do kosztów uzyskania przychodów.

W wyroku z dnia 28 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1976/08) WSA w Warszawie stwierdził: "Zdaniem Sądu, argumentom Spółki trudno odmówić słuszności i poprawności prawnej. Skoro Spółka wnosząc o interpretację indywidualną wskazała, że zaciągnięty kredyt na wypłatę akcjonariuszom dywidendy wiąże się z jej funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym - służy tym samym zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów, a odsetki od tego kredytu zostały zapłacone, możliwe jest zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę odsetek od tego kredytu. Rozwiązaniu takiemu nie stoi na przeszkodzie żaden z obowiązujących w chwili występowania z wnioskiem o interpretację przepis prawa. Wprost przeciwnie, powołany przez Ministra Finansów przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwala Spółce na uznanie wydatków poniesionych na zapłatę odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdy kredyt (pożyczka) wiążą się z funkcjonowaniem podatnika".

Z kolei, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 kwietna 2009 r. (sygn. i SA/Kr 214/09) stwierdził natomiast: " (...) gdy wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, to aby zapewnić dostateczną ilość środków, konieczne jest ich uzyskanie z innych źródeł, a więc np. z kredytu bankowego. Zaciągniecie zaś kredytu w celu zabezpieczenia płynności finansowej w momencie wypłaty dywidendy jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione".

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - nie powinno budzić wątpliwości, że zaciągnięcie przez Spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaciągnięty przez Spółkę kredyt, nie tylko zabezpiecza źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza poprzez uniknięcie ryzyka utraty płynności finansowej, ale także zapobiega ryzyku utraty "wartości" Spółki w związku z ryzykiem wycofania się udziałowców, którzy nie otrzymaliby dywidendy. Powyższe oznacza więc, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę odsetek od przedmiotowego kredytu są uzasadnione i racjonalne. Racjonalnie działający przedsiębiorca mógłby w związku z tym spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem zabezpieczenia oraz zachowania źródła przychodu (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2003 r. sygn. SA/Bd 1627/03).

W rezultacie - zdaniem Wnioskodawcy - zapłacone przez Spółkę odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając kredyt na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. o kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W myśl powołanego przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków:

Zawarte w cyt. art. 15 ust. 1 pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy, poza wymienionymi w art. 16, wydatek poniesiony przez podatnika, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zaś wydatki określone w art. 16 - za koszty takie nie są uważane, mimo iż w takim celu też zostały poniesione. Innymi słowy, za uprawnioną uznać należy tezę, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów nie wymienionych w art. 16 ustawy podatkowej, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przedmiotowej sprawie jest niewątpliwym, że Wnioskodawca poniósł wydatki związane z zaciągniętym kredytem na wypłatę dywidendy, jednakże nie stanowiły one wydatku poniesionego w celu osiągnięcia jakiegokolwiek bliżej skonkretyzowanego przychodu Spółki i tym samym, nie mogą być uznane, mimo iż nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16, za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca do udziału w zysku jest uprawnieniem udziałowych wynikającym z zaangażowania w spółce z o.o. wkładów wspólników, które to wkłady wydatnie przyczyniają się do osiągania przychodów i zysków z prowadzonej przez spółkę, przy wykorzystaniu tych wkładów, działalności. w myśl przepisu art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wspólnicy mają prawo do czystego zysku spółki, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Umowa spółki z o.o. może zastrzec, że o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje uchwała wspólników. w braku innych postanowień umowy zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tyt. prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę.

Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód udziałowców Spółki, co wskazuje na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zaciągniętym przez Spółkę kredytem a źródłem Jej przychodów.

Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w Spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. w związku z tym, również wydatki związane z kredytem przeznaczonym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zapłacone odsetki od środków pochodzących z kredytu, wykorzystywanych przez Spółkę w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku określonego celu, będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.