ILPB3/423-740/09-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z uzyskaniem poręczenia kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych związanych z uzyskaniem poręczenia kredytu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zaciąga kredyty obrotowe w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. Prawnym zabezpieczeniem kredytów są m.in. hipoteki na nieruchomościach należących do jedynego udziałowca lub do innych osób trzecich, weksle własne in blanco wystawione przez Spółkę - poręczone przez udziałowca lub inne osoby trzecie, poręczenia spłaty kredytu przez wspólnika lub inne osoby trzecie, oświadczenia o poddaniu się egzekucji przez ww. poręczycieli.

Pismem z dnia 18 listopada 2009 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny informując, iż wszystkie osoby dokonujące zabezpieczeń spłaty kredytów, wymienione w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie dokonywania zabezpieczeń zobowiązań, w tym udzielania poręczeń spłaty kredytów, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielone przez udziałowca lub inne osoby trzecie zabezpieczenia kredytów udzielonych Spółce, stanowią dla Niej przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy osoby te nie otrzymają z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia "ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 313/06).

Poręczenie należy badać na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 353 Kodeksu cywilnego określa, iż zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Jest to zobowiązanie wzajemne.

Zgodnie z art. 878 § 1 Kodeksu cywilnego, poręczenie to umowa, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Umowa poręczenia jest umowa zobowiązującą, nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem.

Przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia. Natomiast zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), "w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)".

Przepis art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) stanowi, że w celu zabezpieczenia wierzytelności, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym. Tak więc, udzielenie poręczenia kredytu udzielonego spółce przez osobę fizyczną, zgodnie z treścią art. 881 Kodeksu cywilnego, stawia obydwa te podmioty w roli solidarnego dłużnika wobec banku. Analogicznie, ustanowienie hipoteki na nieruchomości osoby trzeciej, stawia tą osobę w roli dłużnika banku.

Reasumując, prawa do nieruchomości z hipotek oraz egzekucję z majątku poręczającego otrzymał bank. Poręczenie oraz hipoteka stanowi dla Spółki jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu - Spółka nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem innego podmiotu. Udzielenie poręczenia oraz ustanowienie hipotek przez osoby trzecie na zabezpieczenie kredytu udzielonego Spółce nie wywołują skutku powstania przychodu dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą, zaciąga kredyty obrotowe w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. Prawnym zabezpieczeniem kredytów są m.in. hipoteki na nieruchomościach należących do jedynego udziałowca lub do innych osób trzecich, weksle własne in blanco wystawione przez Spółkę - poręczenie przez udziałowca lub inne osoby trzecie, poręczenia spłaty kredytu przez wspólnika lub inne osoby trzecie, oświadczenia o poddaniu się egzekucji przez ww. poręczycieli. Podmioty te nie uzyskują z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych, jak również nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie dokonywania zabezpieczeń zobowiązań, w tym udzielania poręczeń spłaty kredytów.

Wskazać należy, iż nie pobieranie wynagrodzenia za przedmiotowe zabezpieczenia kredytów udzielonych Spółce, w chwili zawierania umów nie rodzi po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie zabezpieczenia kredytów Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Reasumując, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe zabezpieczenia kredytów udzielane przez jedynego udziałowca lub inne osoby trzecie nie stanowią nieodpłatnych świadczeń dla Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.