ILPB3/423-721/10/14-S/MM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu wkładu niepieniężnego przez spółkę do spółki komandytowej, częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie ze spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2811/11 - stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków zwrotu wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki komandytowej, częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie ze spółki komandytowej (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowej ("A" Sp. z o.o. Sp.k. - dalej: "A"), która prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. "A" jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej ("A" Sp. z o.o. "B" Sp.k. - dalej: "B") i uzyskuje z tytułu tego udziału dochody.

W związku z faktem, że ani "B" ani "A" nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych przez "A" dochodów jest w konsekwencji stroną zainteresowaną w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60 z późn. zm.).

Zgodnie z umową spółki "A", w jej punkcie 14 określone zostały zasady przeznaczenia wyniku finansowego i pokrycia straty w następującym brzmieniu:

"14.1. Wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego i podlegającego wypłacie, zgodnie z uchwałą wspólników. Do dnia podjęcia uchwały wspólników zysk pozostaje w spółce. Nie narusza to postanowień ust. 5. Zysk może być wypłacony wspólnikom również wówczas, gdy udziały kapitałowe wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez spółkę.

14.2. Wspólnicy podejmują uchwałę o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy. Podział wyniku bilansowego za dany rok obrotowy następuje w stosunku do wysokości wkładów wspólników, zgodnie z podjętymi przez nich uchwałami (w przypadku zmiany stosunku wkładów w trakcie roku zmienione stosunki podziału dotyczą okresu od dnia podjęcia odpowiedniej uchwały włącznie).

14.3. W uchwale o przeznaczeniu zysku wspólnicy mogą wykluczyć w części lub w całości wypłatę czystego zysku wspólnikom. Zysk wyłączony z podziału może być przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe.

14.4. Poniesione straty przenoszone są na kolejne lata i mogą być pokrywane z zysków za przyszłe lata obrotowe.

14.5. Spółka może wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet dywidendy również wówczas, gdy udziały kapitałowe wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez spółkę".

Rozliczenie wspólników w przypadku likwidacji spółki komandytowej zostało określone w następujący sposób:

"15.1. W przypadku, gdy zaistnieje przyczyna likwidacji spółki ze względu na następujące okoliczności:

spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami. Wspólnik, do którego odnosi się przyczyna likwidacji, lub osoba posiadająca jego prawa, powinien wystąpić ze spółki, jeżeli zażądają tego pozostali wspólnicy i nic innego nie wynika z niniejszej umowy.

15.2. W przypadku, gdy wspólnik powinien wystąpić ze spółki, spółka wypłaca mu kwotę z tytułu wystąpienia (kwotę spłaty) obliczoną zgodnie z treścią punktu 15 ust. 3-4 poniżej. Gdy ogłoszona została upadłość wspólnika, a syndyk nie wyraża zgody na wystąpienie tego wspólnika ze spółki, pozostali wspólnicy zobowiązują się wystąpić do sądu z wnioskiem o wyłączenie tego wspólnika ze spółki.

15.3. Jeżeli następuje spłata udziału wspólnika zgodnie z niniejszą umową, na kwotę do wypłaty z tego tytułu powinny się składać następujące elementy:

15.4. Kwota do wypłaty (kwota spłaty) powinna być ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na koniec miesiąca, w którym zaistniała przyczyna rozwiązania. Kwota do wypłaty w związku z rozwiązaniem podlega wypłacie w terminie 1 (jednego) miesiąca, licząc od daty sporządzenia sprawozdania finansowego, na podstawie którego kwota do wypłaty została obliczona. Przy rozwiązaniu uregulowane zostaną wszelkie wierzytelności i zobowiązania wychodzącego wspólnika w stosunku do spółki.

15.5. Wspólnik nie może być wyłączony ze spółki, jeżeli w spółce uczestniczy tylko dwóch wspólników".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

1. Czy zwrócenie przez "A" kwot udziału kapitałowego wniesionych tytułem wkładów (dalej: zwrot wkładów) do wysokości nieprzekraczającej wartości wniesionego wcześniej przez Spółkę do "A" wkładu (określonego w umowie spółki "A") będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez "A" lub Alfa jako płatnika.

2. Czy zwrócenie przez "A" kwot udziału kapitałowego wniesionych tytułem wkładów (dalej: zwrot wkładów) w wysokości przekraczającej wartość wcześniej wniesionych przez Spółkę do "A" wkładów będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę bądź obowiązkiem pobrania podatku przez "A" jako płatnika.

3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pyt. nr 2, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. co stanowi przychód, koszty uzyskania przychodów, koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, przychody zwolnione.

4. Czy dla ustalenia ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ma znaczenie fakt, czy Spółka dokona:

o częściowego wycofania wkładów ze spółki "A" lub

o całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie ze spółki "A".

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zwracanej całości bądź części wniesionej przez Spółkę do "A" wkładu (rozumianego jako wartość majątkowa wniesiona przez Spółkę do "A"), nie będzie podlegała opodatkowaniu w Spółce.

W stosunku do wypłaconych kwot ani "A", ani Alfa nie będą płatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będą zobowiązane do pobrania podatku dochodowego. Wynika to z faktu, iż w przypadku Spółki otrzymywane dochody nie będą stanowiły dywidendy ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 00.54.654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe zasady stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na fakt, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma specyficznych przepisów regulujących podatkowe traktowanie kwot otrzymywanych przez wspólnika z tytułu zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną, w opinii Spółki, należy zastosować zasady ogólne wyrażone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku zatem wypłaty ze spółki niebędącej osobą prawną (jaką są "A" oraz "B") kwot tytułem zwrotu wkładów, przychodem Spółki będą otrzymane pieniądze w związku ze zwrotem wkładu, natomiast koszt stanowić będzie wartość tego wkładu (wniesionego przez Spółkę), określona w umowie spółki "A", z uwagi na fakt, iż kwoty te będą co do zasady sobie równe, kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu wycofania wkładu w spółce osobowej ("A") nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, m.in. interpretacja z 14 października 2008 r. o sygn. ITPB3/423-371/08/DK oraz 19 marca 2009 r. o sygn. IBPB1/2/423-321/09/AM, w których potwierdzono również, iż powyższa zasada ma zastosowanie do częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, jak również do całkowitego wycofania wkładu z takiej spółki przez wspólnika.

W przypadku, jeżeli nadwyżka pomiędzy wartością wkładów określoną na dzień ich wniesienia oraz wartością wypłacaną nie będzie wynikać z kwot wypracowanych przez "A" zysków, ale np. wyłącznie ze zwiększonej wartości posiadanych przez Spółkę wkładów w "A" (która wynikać będzie np. ze wzrostu wartości rynkowej posiadanych przez "A" aktywów), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będzie nadwyżka pomiędzy wartością wypłacanych wkładów a ich wartością określoną na dzień ich wniesienia.

Dla ustalenia ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma, zdaniem Spółki, znaczenia fakt, czy Spółka dokona częściowego wycofania wkładów z "A" lub całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie z "A". Przepisy nie rozróżniają bowiem sytuacji, dla celów podatkowych, w której dochodziłoby do częściowego bądź całkowitego wycofania wkładów w spółce osobowej przez wspólnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 26 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-721/10-3/MM, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej (spółką osobową).

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej ("A" Sp. z o.o. Sp.k.), która prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. Spółka "A" Sp. z o.o. Sp.k. jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej.

W przedmiotowej sprawie rozważany jest zwrot przez spółkę komandytową "A" Sp. z o.o. udziału kapitałowego wniesionych tytułem wkładów (zwrot wkładów) do wysokości nie przekraczającej/przekraczającej wartości wniesionego wcześniej przez Wnioskodawcę wkładu.

Należy zaznaczyć, iż likwidację spółki regulują przepisy działu I rozdziału 5 w zw. z art. 103 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 81 § 1 w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego, w myśl art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ww. ustawy, wymaga zgody pozostałych wspólników. Zmniejszenie udziału prowadzi do zwrotu części wkładu lub zmniejszenia wkładu (i odpowiednio udziału kapitałowego).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują odrębnego źródła opodatkowania w sytuacji rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, czy też zmniejszenia udziału kapitałowego.

Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, w sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez Wnioskodawcę w następstwie obniżenia wartości wkładów (częściowego wycofania wkładów), środki te, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, jej likwidacji albo w związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych przez wspólnika do tej spółki.

Natomiast środki otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź jej wystąpieniem z tej spółki (całkowite wycofanie wkładów) stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczne podejście należy zastosować w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku likwidacji takiej spółki bądź wystąpieniem ze spółki osobowej i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 14 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej (odpowiedź na ww. wezwanie z 11 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423W-205/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 14 lutego 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 15 marca 2011 r. nr ILPB3/4240-15/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 226/11, w którym oddalił skargę Strony.

Zdaniem Sądu, analizę skutków podatkowych wypłaty udziału kapitałowego należy rozpocząć od analizy problematyki związanej z wystąpieniem ze spółki komandytowej jednego ze wspólników. W związku z tym Sąd wskazał na przepisy art. 103 Kodeksu spółek handlowych, art. 65 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, a także art. 54 § 1 w zw. z art. 103 tej ustawy. Jednocześnie jak zauważył Sąd, bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne. Wysokość (wartość) udziału wspólnika w majątku spółki oznacza się na podstawie osobnego bilansu sporządzonego w związku z jego wystąpieniem ze spółki. W bilansie tym należy wartość majątku spółki ustalić nie według wartości bilansowej poszczególnych składników majątkowych, lecz według jego wartości dla przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę. W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi.

W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe w kwestii związanej ze skutkami podatkowymi wystąpienia wspólnika spółki komandytowej ze spółki i otrzymania przez niego udziału kapitałowego o wartości przekraczającej wartość wniesionego wkładu należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego - w analizowanej sprawie należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania.

Na tle uwag poczynionych odnośnie art. 7 ust. 1, art. 5, art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd zgodził się z opinią, że w sytuacji obniżenia wartości wkładu (częściowego wycofania wkładu), środki te zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, jej likwidacji albo w związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych przez wspólnika do tej spółki. Natomiast środki otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź jej wystąpieniem z tej spółki stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczne podejście należy zastosować w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku likwidacji takiej spółki bądź wystąpieniem ze spółki osobowej i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce komandytowej, których wysokość została określona zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce.

Pismem z 14 października 2011 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2811/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną Strony i tym samym uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 226/11 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-721/10-3/MM.

Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tym konkretnym przypadku organ naruszył przepisy regulujące wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zauważył, że co do zasady przy udzielaniu interpretacji prawa podatkowego, organ nie ma obowiązku dokonywania oceny interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach. Jednakże w niniejszej sytuacji występuje sytuacja szczególna, gdyż w identycznym stanie faktycznym pytanie do organu interpretacyjnego skierował drugi wspólnik "A", a w interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z 2 grudnia 2010 r. stanowisko pytającego zostało uznane za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, sama rozbieżność wydanych interpretacji, choć niepożądana, nie dyskwalifikuje żadnej z nich. W sytuacji jednak, gdy podatnik powołuje się na treść interpretacji wydanej już wobec wspólnika spółki, koniecznym jest ustosunkowanie się do zarzutu wskazującego na rozbieżność w wydanych interpretacjach i wskazanie argumentacji, dlaczego przyjęto pogląd odmienny, a także podjęcie ewentualnie działań w celu wyeliminowania rozbieżności w różnym opodatkowaniu wspólników tej samej spółki.

Przechodząc do istoty sporu, tj. opodatkowania przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki komandytowej w związku z częściowym wycofaniem wkładu lub całkowitym jego wycofaniem poprzez likwidację bądź wystąpienie ze spółki kapitałowej, w ocenie Sądu, istotnym jest dokonanie zastrzeżenia, że spór ten dotyczy stanu prawnego występującego przed 1 stycznia 2011 r. Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje bowiem art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c dodany przez art. 2 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, który uregulował wprost wskazane we wniosku problemy.

Ważna dla oceny niniejszej sprawy, jest - zdaniem Sądu - argumentacja jaka została przedstawiona w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500, dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), projektowane zmiany w ustawie CIT miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Wskazywano, że w stanie prawnym przed nowelizacją przepisów, na gruncie ustawy CIT istniały wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przedstawiono argumentację z której wynikało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż wiążący się z powyższymi sytuacjami zwrot przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki nie w każdej sytuacji skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sądy podkreślają bowiem, że "zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, były na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 PIT, jako przychody i koszty z udziału w niej" (por. wyrok NSA z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, podobnie w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08, wyroku WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie w niektórych z powyższych wyroków wyrażany jest pogląd, że "uzyskane środki finansowe stanowiłyby dla wspólnika przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy wypłacona nadwyżka majątkowa obejmowałaby dochód, który w okresie prowadzenia działalności w formie spółki osobowej, nie był opodatkowany podatkiem dochodowym". Sądy nie wskazują jednak na sposób ustalenia takiego dochodu.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności i brak jednolitych regulacji w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki założono zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

Podsumowując można wskazać, że dopiero od 1 stycznia 2011 r. uregulowano skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednak już w powyższym projekcie zmian przepisów wskazano na linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału majątku spółki oznaczałoby bowiem opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku (por. tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, dostępny w CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższy pogląd zyskał akceptację i choć został wyrażony w sprawie dotyczącej wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, to można odnieść go również do spółki osobowej prawa handlowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1712/11 (dostępny w CBOSA, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym skoro spółka osobowa prawa handlowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wszystkie skutki podatkowe jej działalności podlegają rozliczeniu na poziomie podmiotów uczestniczących w tej spółce (w spółce komandytowej: komplementariuszy i komandytariuszy). Stąd wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego do tej spółki oraz jego wycofanie ze spółki (np. wskutek likwidacji) jest operacją neutralną podatkową. Spółkę osobową, w świetle treści art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy traktować jako jedną z form prowadzenia działalności przez podatnika podatku dochodowego, jakim jest uczestnik tej spółki. Wskazane przez Spółkę we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji operacje należy traktować zatem jako ruch majątku odbywający się w obrębie tego samego podatnika. który nie powoduje powstania kosztów i przychodów podatkowych.

Cytowany wyrok dotyczył już spółki osobowej prawa handlowego, jakim jest również spółka komandytowo-akcyjna.

W powołanym wyroku z 16 kwietnia 2013 r. wskazano, że o tym, czy otrzymana kwota pieniężna stanowi przychód wspólnika rozstrzyga art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ten przepis zawiera enumeratywne wyliczenie, jakiego rodzaju wpływy majątkowe zaliczane są do przychodów. Art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze. Jednocześnie jednak art. 12 ust. 4 tej ustawy zawiera wyczerpujące wyliczenie przychodów neutralnych podatkowo, czyli takich, które nie stanowią podstawy ustalania dochodu podatnika. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (str. 16 uzasadnienia), który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z powyższego, że Sąd przysporzenie otrzymane przez komplementariusza w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź wystąpieniem z tej spółki, potraktował jako zwrot poniesionego wcześniej wydatku.

Takie stwierdzenie nie jest jednak uprawnione, ponieważ wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można oceniać w kategorii poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Zwrot wkładu wcześniej wniesionego nie może podlegać opodatkowaniu, opodatkowana może być, co najwyżej nadwyżka majątku, istniejąca w momencie likwidacji spółki (wystąpienia wspólnika ze spółki), dotychczas nieopodatkowana stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych u jej wspólnika. Przyrost majątku spółki osobowej, powstały w wyniku jej działalności jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Przychodami tymi są wszelkie przychody (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej, czyli wszelkie przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki niemającej osobowości prawnej. Jeżeli przyrost majątku powstał w czasie istnienia spółki, to - wypłacony w wyniku jej likwidacji (wystąpienia wspólnika ze spółki) - winien być opodatkowany tylko wówczas, jeżeli wcześniej nie został opodatkowany u jej wspólnika.

Podsumowując Sąd stwierdził, że rację ma Sąd pierwszej instancji wskazujący na potrzebę stosowania ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji braku w 2010 r. szczególnej regulacji związanej z opodatkowaniem uzyskanego przysporzenia otrzymanego przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź wystąpieniem z tej spółki. Wyprowadza jednak z tego błędne wnioski świadczące o konieczności opodatkowania i to w pełnym zakresie otrzymanych środków w związku z opisanymi we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2811/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.