ILPB3/423-71/08-2/HS - Pomniejszenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej o wysokość strat poniesionych w tej działalności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2008 r. (data wpływu 8 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania strat z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania strat z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 czerwca 2004 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "IXXX - PXXX". Na dzień 16 kwietnia 2007 r. Spółka spełniła wszystkie warunki przewidziane w powyższym zezwoleniu.

Spółka w kolejno następujących po sobie latach podatkowych, tj. 2004, 2005 i 2006 r. poniosła stratę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objętej zakresem zezwolenia.

W dniu 19 kwietnia 2007 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o potwierdzenie, czy w związku z poniesieniem straty w latach 2004 - 2006 na działalności prowadzonej na terenie strefy, ma prawo do odliczenia tej straty od dochodu uzyskanego z działalności objętej zezwoleniem. W związku z negatywnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. W zażaleniu zmieniono pytanie z dotyczącego możliwości odliczenia straty od dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na pytanie o sposób obliczania wartości pomocy publicznej. W swojej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w zażaleniu "diametralnie zmieniono zakres zagadnienia podlegającego interpretacji, sprowadzając go do sposobu liczenia pomocy publicznej z tytułu zwolnienia". W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił odpowiedzi na pytanie Spółki i wskazał możliwość ubiegania się o interpretację tego zagadnienia w ramach odrębnego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu wielkości wykorzystanej pomocy publicznej, zgodnie z przepisem § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2004 r. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.), Spółka ma prawo do uwzględnienia strat z działalności objętej otrzymanym zezwoleniem...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami".

Powyższy przepis określa wysokość dostępnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, precyzując jednocześnie, iż zwolnienie to stanowi formę pomocy publicznej.

W związku z powyższym, aby określić wysokość wykorzystanego oraz dostępnego zwolnienia podatkowego, konieczne jest określenie jego wartości zgodnie z przepisami dotyczącymi obliczania wartości pomocy publicznej. Zasady określania wartości pomocy publicznej precyzują przepisy powołanego rozporządzenia.

W przypadku ulgi podatkowej w formie zwolnienia dochodów strefowych z opodatkowania, wartość pomocy publicznej należy obliczyć zgodnie z § 4 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, wartość otrzymanej pomocy publicznej ustala się, w przypadku ulgi podatkowej w postaci obniżenia podstawy opodatkowania, jako różnicę "między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu". Rozporządzenie określa szczegółowy sposób przeliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, na równą jej wartość dotacji, wyrażoną w ekwiwalencie dotacji brutto lub w ekwiwalencie dotacji netto. W przypadku pomocy publicznej w formie zwolnienia dochodu w podatku dochodowym, wartość tej pomocy przeliczana na tzw. EDB (ekwiwalent dotacji brutto), definiowana jest jako "kwota pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku".

Stosując się do powyższego przepisu, w celu prawidłowego określenia wartości otrzymanej pomocy publicznej, należy w pierwszej kolejności określić kwotę podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a więc kwotę podatku, jaka zostałaby zapłacona przez Spółkę, gdyby dany dochód z działalności strefowej nie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy dochód nie korzystałby ze zwolnienia w sytuacji, kiedy Spółka nie prowadziłaby działalności objętej zakresem zezwolenia. Wówczas, Spółka ustaliłaby przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów. Następnie wyznaczyłaby dochód, który zostałby pomniejszony o stratę z lat ubiegłych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając w ten sposób podstawę opodatkowania. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania Spółka obliczyłaby należny podatek. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji Spółka miałby prawo do obniżenia osiągniętego dochodu o poniesione straty, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z § 4 rozporządzenia, tak obliczona kwota podatku (tj. podatku, który byłby zapłacony bez skorzystania ze zwolnienia) powinna zostać pomniejszona o kwotę podatku, jaką zapłaciłaby Spółka w przypadku zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania. Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód strefowy zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W związku z powyższym, w wyniku obniżenia podstawy opodatkowania wynikającego ze skorzystania przez Spółkę z przysługującego jej zwolnienia, podatek należny nie wystąpi.

W związku z powyższym, wielkość pomocy publicznej uzyskanej przez Spółkę, obliczona zgodnie z § 4 rozporządzenia, będzie równa podatkowi należnemu, jaki zostałby zapłacony w sytuacji, gdyby jej dochód z działalności strefowej nie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc zostałby obliczony z uwzględnieniem możliwości rozliczenia strat, na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 tej ustawy.

Odmienna interpretacja oznaczałaby w praktyce, iż wartość pomocy publicznej zostałaby obliczona niezgodnie z § 4 powołanego rozporządzenia. W szczególności, tak obliczony poziom otrzymanej pomocy publicznej niesłusznie uwzględniałby tę część podatku, która w przypadku braku zwolnienia i tak nie zostałaby rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na prawo do rozliczenia straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych rozważań, dla celów wyliczenia wykorzystanej przez Spółkę wielkości pomocy publicznej, należy opierać się na przepisach powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym konieczne jest przyjęcie hipotetycznego założenia, że beneficjent pomocy publicznej nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym, a w takiej sytuacji możliwe jest rozliczenie strat z działalności zwolnionej z dochodami osiąganymi z tejże działalności, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wartość pomocy publicznej wyliczona zgodnie z powyższymi zasadami powinna zostać porównana z maksymalną dostępną wielkością pomocy publicznej dostępną dla Spółki w celu weryfikacji, czy nadal przysługuje jej prawo do skorzystania z pomocy publicznej, przyznanej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja - zdaniem Spółki - potwierdza możliwość obniżenia dochodu strefowego zwolnionego z opodatkowania o wysokość strat z działalności strefowej, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obniżenie to dokonywane jest w celu prawidłowego ustalenia wykorzystania przysługujących Spółce limitów pomocy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Artykuł 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawiera kompleksową regulację przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: ust. 1 określa przedmiot opodatkowania, ust. 2 zawiera definicje dochodu i straty, ust. 3 określa wyłączenia z podstawy opodatkowania, natomiast ust. 4, 4a i 5 podaje zasady odliczania strat.

Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Istotne znaczenie dla celów podatkowych ma zatem w tym wypadku sposób zdefiniowania straty. Co do zasady (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) strata jest różnicą między kosztami uzyskania przychodów, a sumą przychodów, w przypadku gdy koszty uzyskania przychodów są wyższe od przychodów.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi:

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z ust. 4 tego przepisu, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "IXXX - PXXX" na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 4 czerwca 2004 r.

Zgodnie natomiast z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1705 z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 4 i art. 5a ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, regulującego zasady funkcjonowania tej strefy, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

W przypadku realizacji nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu kosztów jego realizacji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz spełniła wszystkie warunki w nim przewidziane, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro dochody te są wolne od podatku, zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 tej ustawy).

Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzająco.

Również akty prawne normujące sposób obliczania wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, nie zawierają przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania takiej operacji przez podmioty, którym zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wydano po dniu 31 grudnia 2000 r.

Podsumowując, Spółka - ustalając wielkość wykorzystanej pomocy publicznej - nie ma prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej, na podstawie uzyskanego zezwolenia, na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "IXXX - PXXX", o wysokość strat poniesionych na tej działalności w latach podatkowych 2004 - 2006.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.