ILPB3/423-7/10-5/ŁM - Ustalenie urzędu skarbowego właściwego do złożenia zeznania w przypadku łączenia spółek przez przejęcie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków podatkowych wynikających z połączenia spółek metodą łączenia udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 24 marca 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie Strefy przez Biuro handlowe zlokalizowane poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej,

* obowiązków podatkowych wynikających z połączenia spółek metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest wiodącym producentem sprzętu AGD, wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej W. Podstawowym profilem działalności Spółki jest produkcja chłodziarek, chłodziarko - zamrażalek, zmywarek automatycznych, płyt grzejnych i piekarników elektrycznych.

Zgodnie z zezwoleniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (dalej: Zezwolenie), Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Obecnie, Spółka nie prowadzi sprzedaży detalicznej na rzecz końcowych odbiorców zewnętrznych, lecz dystrybuuje całość produkowanego sprzętu AGD za pośrednictwem zewnętrznych Spółek handlowych Grupy W. Celem redukcji ponoszonych kosztów i zwiększenia skali sprzedaży, Spółka podjęła jednak decyzję o rozszerzeniu prowadzonej działalności produkcyjnej także o funkcje dystrybucyjne na rynku polskim na rzecz zewnętrznych odbiorców końcowych sprzętu AGD.

Specyfiką krajowego rynku AGD jest fakt, iż większość potencjalnych odbiorców hurtowych zlokalizowana jest na terenie Miasta x. Ze względu na znaczne oddalenie od Stolicy i związane z tym problemy komunikacyjne (brak efektywnych połączeń w komunikacji samochodowej i kolejowej), prowadzenie dystrybucji sprzętu AGD bezpośrednio z siedziby Spółki nie jest możliwe. W tej sytuacji, optymalnym rozwiązaniem stało się otworzenie biura handlowego Spółki bezpośrednio w x, tj. poza obszarem SSE.

Z uwagi na złożoność procesu organizacyjnego i związane z tym koszty, w miejsce budowy nowego biura handlowego od podstaw, Spółka zdecydowała się na przejęcie podmiotu już funkcjonującego, dysponującego odpowiednim zapleczem, zasobami ludzkimi i doświadczeniem w działalności handlowej i marketingowej w branży AGD: spółki W. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w x.

Nabycie Biura handlowego dokonane zostanie w oparciu o przepis art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), poprzez przeniesienie całego majątku W. Polska na Spółkę, z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o nową emisję akcji, przyznanych jedynemu wspólnikowi W. Polska.

Po połączeniu, do podstawowych funkcji Biura handlowego, należeć będzie podejmowanie działań promocyjnych, marketingowych, dystrybucyjnych, serwisowych i obsługi pogwarancyjnej sprzętu AGD, a także częściowa obsługa administracyjna prowadzonej sprzedaży.

Poza działalnością pomocniczą w stosunku do produktów Spółki wytwarzanych na terenie Strefy, celem uzupełnienia gamy asortymentowej na rynku polskim, Biuro handlowe prowadzić będzie również dodatkową dystrybucję produktów wytwarzanych przez inne fabryki Koncernu W.

Całość sprzedawanych wyrobów dostarczana będzie kontrahentom Spółki z magazynu handlowego zlokalizowanego na terenie SSE, tj. w pierwszym kroku wytwarzany przez Spółkę w Strefie sprzęt AGD transportowany będzie do zlokalizowanego na terenie Strefy magazynu dystrybucyjnego i dopiero stamtąd, po znalezieniu odpowiednich nabywców, dostarczany poza obszar strefy ekonomicznej do odbiorców finalnych.

Reasumując, od daty przejęcia, obecna działalność produkcyjna Spółki na terenie SSE rozszerzona zostanie o dystrybucję, za pośrednictwem Biura handlowego, sprzętu AGD wytworzonego na terenie SSE na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz o wspomagającą powyższe działalność handlową, polegającą na zakupie dodatkowego sprzętu AGD od podmiotów zewnętrznych i jego późniejszej odsprzedaży na rynku polskim. Całość powyższej sprzedaży, fakturowana będzie bezpośrednio przez Spółkę, tj. na wystawianych fakturach widnieć będzie numer NIP, firma i dane adresowane Spółki.

W piśmie z dnia 24 marca 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 25 marca 2010 r. nr ILPB3/423-7/10-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wątpliwości podatkowych związanych ze sposobem rozliczenia podatku w ramach rocznej deklaracji CIT-8 i właściwością miejscową organów skarbowych, Spółka, jako następca prawny przejmowanego Biura handlowego, zobowiązany będzie do złożenia w imieniu tego podmiotu rocznej deklaracji podatkowej CIT-8, obejmującej okres od pierwszego dnia roku podatkowego do daty połączenia.

Przedmiotowa deklaracja winna zostać złożona przez Spółkę do Naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla przejmowanego Biura handlowego w dniu 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 18 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego, do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: Ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę. Równocześnie jednak, w przypadku połączenia metodą przejęcia udziałów, zamknięcie ksiąg rachunkowych nie jest wymagane. Konsekwentnie, w takim przypadku, datą zamknięcia ksiąg rachunkowych będzie koniec danego roku podatkowego.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu przyszłego sytuacji faktycznej, Spółka stoi na stanowisku, iż to na Spółce, jako następcy prawnym przejmowanego Biura handlowego, ciążyć będzie obowiązek złożenia zeznania rocznego CIT-8 w jego imieniu. Przedmiotowe zeznanie obejmować będzie cały rok podatkowy, tj. rok podatkowy kończący się w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej (w stanie przyszłym Spółki: 31 grudnia 2009 r.). Wskazaną deklarację, zgodnie z przepisem art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka powinna złożyć w urzędzie skarbowym przejmowanego Biura handlowego właściwym w pierwszym dniu roku podatkowego, tj. do Naczelnika Pierwszego x Urzędu Skarbowego, w terminie do 31 marca roku podatkowego następującego po roku połączenia.

Powyższe rozliczenie roczne, składane przez Spółkę w imieniu W. Polska, uwzględniać powinno całość przychodów i kosztów podatkowych wypracowanych przez przejmowane Biuro handlowe do dnia przejęcia, tj. operacje dokumentowane dowodami zaewidencjonowanymi do dnia przygotowania sprawozdania finansowego za rok połączenia, zgodnie z definicją przepisów art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie, jakiekolwiek ewentualne późniejsze koszty podatkowe przejmowanego Biura handlowego poniesione w okresach następujących po zamknięciu ksiąg rachunkowych i zatwierdzeniu jego ostatecznego sprawozdania finansowego za rok połączenia, w dacie poniesienia będą podwyższać lub obniżać, w oparciu o zasadę sukcesji, koszty lub przychody podatkowe Spółki, tj. Podmiotu przejmującego.

Stanowisko takie potwierdza informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2003 r. (sygn. PD-1/005/2-342/03/WK) i Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2004 r. (sygn. US.I/423-5/04), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-643/08-3/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Stosownie natomiast do treści art. 493 § 2 Kodeksu, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Artykuł 493 § 3 Kodeksu stanowi z kolei, iż wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej.

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej, czyli Wnioskodawcy.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Stosownie do regulacji art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...).

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż połączenie, polegające na przejęciu przez Spółkę innego podmiotu, nastąpi w dniu 31 grudnia 2009 r. metodą łączenia udziałów, przy czym na dzień połączenia - zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości - Spółka nie dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Stosownie natomiast do przytoczonego powyżej art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej. Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej.

Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka przejmowana nie jest zobowiązana na dzień wpisu do rejestru tego połączenia zamknąć księgi podatkowe, to Spółka przejmująca zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Zatem zeznanie należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu z punktu widzenia siedziby dla spółki przejmującej - w terminie przewidzianym do składania zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 - tj. w terminie do 31 marca 2010 r. Ponadto zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę przejmowaną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.