ILPB3/423-69/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązania Spółki przez faktora - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązania Spółki przez faktora.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje zakupu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Część wierzytelności wynikających z ww. zakupów jest przekazywana w ramach umowy faktoringu do faktora, który w wyniku realizacji zobowiązania wobec Spółki, reguluje ww. wierzytelności (dokonuje faktycznej ich zapłaty). Zatem dłużnik Spółki zostaje zaspokojony, wierzytelność wynikająca z zapłaty ceny z tytułu zakupu towarów i usług wygasa. Spółka pozostaje natomiast zobowiązana wobec faktora, który uregulował zobowiązanie Spółki i reguluje zobowiązanie wynikające z faktoringu w okresie późniejszym. Stronami faktoringu odwrotnego jest instytucja finansowa jako faktor (bank) oraz Spółka, jako faktorant. Podmiot sprzedający towary nie jest stroną faktoringu, zapłaty za towar otrzymuje od faktora, natomiast powstające zadłużenie u faktora spłaca do niego faktorant, czyli kupujący. W ramach umowy faktoringu odwrotnego Spółka jako faktorant wyręcza się w zapłacie za nie faktorem, który przekazuje należność na rzecz sprzedawcy towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy uregulowanie zobowiązania Spółki przez faktora można uznać za uregulowanie zobowiązania w kontekście regulacji przepisu art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc stan faktyczny pytania do brzmienia przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć przede wszystkim należy, że obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów należy rozważać w kontekście zapłaty należności na rzecz wierzyciela będącego sprzedawcą towarów. W konstrukcji umowy sprzedaży mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której wierzyciel będący sprzedawcą towarów otrzymuje swoją należność od faktora będącego osobą trzecią działającą na zlecenie dłużnika będącego ich nabywcą. Oznacza to, że jeżeli wierzyciel do upływu terminu określonego w art. I5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzyma od faktora zapłatę za dostarczone towary, to zapłata ta wywiera taki sam skutek, jakby do tego terminu zapłacił sam nabywca towarów. Stąd też w takim przypadku bez prawnego znaczenia pozostaje to, że faktorant będący nabywcą towarów rozlicza się z faktorem za jego wyręczenie po upływie tychże terminów, ponieważ liczenie terminów z art. 15b ww. ustawy odnosi się do dnia faktycznego otrzymania zapłaty przez sprzedawcę, a ta miała miejsce przed ich upływem. Bez prawnego znaczenia pozostaje również i to, że w takiej sytuacji u faktoranta powstało zobowiązanie wobec faktora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest zatem ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

* w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust. 1 ww. ustawy),

* jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy),

* zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy),

* jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ww. ustawy),

* jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy),

* jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania (art. 15b ust. 8 ww. ustawy),

* przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupu towarów i usług. Część wierzytelności wynikających z ww. zakupów jest przekazywana w ramach umowy faktoringu do faktora, który w wyniku realizacji zobowiązania wobec Spółki, reguluje ww. wierzytelności (dokonuje faktycznej ich zapłaty). Spółka natomiast pozostaje zobowiązana wobec faktora, który uregulował zobowiązanie Spółki i reguluje zobowiązanie wynikające z faktoringu w okresie późniejszym. Stronami faktoringu odwrotnego jest instytucja finansowa jako faktor (bank) oraz Spółka, jako faktorant. Podmiot sprzedający towary nie jest stroną faktoringu, zapłaty za towar otrzymuje od faktora, natomiast powstające zadłużenie u faktora spłaca do niego faktorant, czyli kupujący.

Wątpliwość Spółki budzi kwestia, czy uregulowanie zobowiązania Spółki przez faktora można uznać za uregulowanie zobowiązania w kontekście regulacji przepisu art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że faktoring nie został zdefiniowany w polskich przepisach prawa i należy do tzw. umów nienazwanych. Do umowy faktoringowej stosuje się przepisy o swobodzie zawierania umów (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny) oraz przepisy o cesji wierzytelności (art. 509-518 tej ustawy).

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z obowiązującą w prawodawstwie polskim zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 15b tej ustawy prowadzi do wniosku, że przepisy te nie zawierają wyłączeń, jeżeli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią (w przedmiocie sprawy uregulowanie zobowiązań Spółki z tytułu nabycia towarów i usług przez faktora, który dokonuje ich zapłaty).

W sprawie Spółka wskazała, że wierzytelności objęte są umową faktoringu odwrotnego. Podkreślenia wymaga, że bez względu na rodzaj faktoringu wierzyciel zawsze zostaje w części lub w całości zaspokojony, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku, natomiast w sytuacji majątkowej dłużnika, zapłata przez faktora nie wywołuje żadnych skutków. Pozostaje on nadal dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności.

Zatem fakt, że faktor (bank) dokonuje płatności na rzecz dostawcy Spółki nie świadczy, że zobowiązanie Spółki z tytułu nabycia towarów i usług zostaje skutecznie uregulowane jeszcze przed upływem terminów płatności wynikających z faktur. Zobowiązanie wynikające z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług Spółka ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych faktorowi (bankowi).

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy zatem stwierdzić, że płatność na rzecz dostawcy Spółki dokonywana przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniosła ciężar płatności.

Aby można było bowiem mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny, tzn. musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter.

W odniesieniu do powyższego, w sytuacji, gdy Spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług na rzecz faktora (nie przekaże środków pieniężnych faktorowi), to nie można uznać, że jej zobowiązanie z powyższego tytułu zostało uregulowane.

Konsekwencją powyższego jest zastosowanie w sprawie art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kluczową kwestią w sprawie jest wyjaśnienie określenia "uregulowanie zobowiązania". Należy zauważyć, że używane przez ustawodawcę pojęcie "uregulowanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też w pierwszej kolejności konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, że "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Kontrahent Spółki zostanie zaspokojony przez faktora (bank), czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku. Jednakże po stronie Spółki (dłużnika) zapłata przez faktora (bank) na rzecz kontrahenta nie wywołuje żadnych skutków. Spółka pozostaje nadal dłużnikiem co do pierwotnej wierzytelności. Nie można zatem uznać za prawidłową wykładnię Spółki dot. art. 15b ustawy, że: "jeżeli wierzyciel do upływu terminu określonego w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzyma od faktora zapłatę za dostarczone towary, to zapłata ta wywiera taki sam skutek, jakby do tego terminu zapłacił sam nabywca towarów".

Stąd też nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że: "bez prawnego znaczenia pozostaje to, że faktorant będący nabywcą towarów rozlicza się z faktorem za jego wyręczenie po upływie tychże terminów, ponieważ liczenie terminów z art. 15b ww. ustawy odnosi się do dnia faktycznego otrzymania zapłaty przez sprzedawcę".

Argumentacja Spółki znalazłaby uzasadnienie z punktu widzenia sytuacji wierzyciela a nie dłużnika (patrz wyrok WSA z 15 lutego 2012 r. sygn. I SA/Kr 2114/11). Inne bowiem skutki powstają u wierzyciela a inne u dłużnika w momencie zapłaty przez faktora kwoty należności wynikającej z wierzytelności objętej faktoringiem. W przedmiocie sprawy, wierzyciel - co zostało wyżej wskazane - zostaje w całości lub w części zaspokojony przez faktora, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku, natomiast w sytuacji majątkowej dłużnika, fakt dokonania zapłaty przez faktora nie wywołuje jeszcze żadnych skutków. Pozostaje on nadal dłużnikiem w stosunku do pierwotnej wierzytelności.

W sytuacji zatem, dopóki Spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług od kontrahenta na rzecz faktora (nie przekaże środków pieniężnych faktorowi), to nie można uznać, że jej zobowiązanie z powyższego tytułu zostało uregulowane. Zatem zastosowanie w sprawie znajdzie art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, uregulowanie zobowiązania Spółki przez faktora nie można uznać za uregulowanie zobowiązania w kontekście regulacji przepisu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.