ILPB3/423-686/10/14-S/JG - Zasady uwzględniania przez spółkę z o.o. w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących zapłaty czynszu za wynajem samochodów wykorzystywanych w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

"A" Sp. z o.o. (Spółka/Najemca) wynajmuje samochody osobowe, które są przez Nią wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Umowy najmu na poszczególne samochody są/będą zawierane na czas nieoznaczony bądź oznaczony (np. 2 tygodnie, 1 miesiąc) w zależności od aktualnych potrzeb Spółki. W przyszłości może się zdarzyć, iż Spółka w danym przedziale czasu (np. w okresie 1 roku) zawrze kilka umów najmu na czas określony, których przedmiotem będzie tożsamy samochód osobowy. Pomiędzy tymi umowami będą występować przerwy, wynikające z aktualnego braku zapotrzebowania na używanie samochodu. Tym samym, usługa najmu z tychże umów nie będzie mieć charakteru ciągłego. Będą to odrębne świadczenia.

Spółka ponosi koszty używania wynajmowanych samochodów takie jak paliwo, usługi myjni, etc. Z tytułu najmu, Spółka uiszcza ustalony czynsz dla wynajmującego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozliczać w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z czynszem za najem w ramach limitu wynikającego z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek dotyczący czynszu za najem samochodu nie jest wydatkiem dotyczącym jego używania. Tym samym, wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu, który nie podlega rozliczeniu w ramach limitu wynikającego z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

UZASADNIENIE prawne.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "koszt używania". W ocenie Spółki, wydatki na sam czynsz najmu samochodów są ponoszone w celu uzyskania prawa do korzystania z samochodu, a nie w związku z jego używaniem (eksploatacją).

Koszty używania samochodów osobowych, o których mowa ww. przepisie, oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych. Koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest zatem kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów.

Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich przede wszystkim wydatki na paliwo. Wydatki na paliwo wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu i koszty te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 5 lutego 2010 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1502/09) wskazał, iż czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 29 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1073/03.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 8 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-686/10-2/JG, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powołanego wyżej przepisu, przebieg pojazdu powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje na podstawie zawieranych umów najmu, samochody osobowe. Wnioskodawca wskazał, że ponosi On koszty używania wynajmowanych samochodów, takie jak paliwo, usługi myjni oraz uiszcza ustalony czynsz dla wynajmującego pojazd podmiotu.

W tym miejscu, należy podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznaczają wyłącznie kosztów eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym.

Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy.

Koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiących własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania.

Skoro wydatki z tytułu czynszu najmu za używanie samochodów osobowych nie stanowiących własności Wnioskodawcy są wydatkami z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej - to podatnik jest zobowiązany ująć te wydatki w ewidencji przebiegu tego pojazdu.

Reasumując, w myśl powyższych uregulowań stwierdzić należy, iż w przypadku najmu samochodów osobowych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu używania tych samochodów, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również czynszów związanych z samochodami używanymi na podstawie umowy najmu.

Jednocześnie wskazano, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem z 24 listopada 2010 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 21 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423W-189/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 26 stycznia 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 22 lutego 2011 r. nr ILPB3/4240-9/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 412/11, w którym oddalił skargę Strony. W orzeczeniu Sąd stwierdził, że nie ma podstaw, aby opłaty za korzystanie z samochodów osobowych niestanowiących własności podatnika - czynsz najmu - nie były objęte limitem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 5 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Strony i tym samym, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 412/11 oraz uchylił w całości zaskarżoną interpretacje indywidualną z 8 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-686/10-2/JG.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego" pod red. B. Dunaja (Warszawa 1996, s. 1200 i 1262 - termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie - choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Jak zauważył Sąd, przytoczone definicje wskazują na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnoszą się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile więc wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą - są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Jak podniósł Sąd, taka wykładnia analizowanego przepisu jest zgodną z interpretacją przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2030/10), w którym sformułowano tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniając, że skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał postawiony w skardze kasacyjnej Strony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2446/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.