ILPB3/423-670/10-6/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do niej aportem przez Spółkę - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 21 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej,

* ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez Spółkę aportem do spółki komandytowej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do niej aportem przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości (dalej zwanej w skrócie Nieruchomością), którą nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W najbliższym czasie, Spółka zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowej i wnieść Nieruchomość tytułem aportu do tej spółki komandytowej, na pokrycie wkładu. Po aporcie do spółki komandytowej, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka komandytowa w przyszłości dokona zbycia Nieruchomości wniesionej przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 5 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-670/10-5/MM i ILPB3/423-670/10-6/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Spółki, jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową Nieruchomości wniesionej do niej przez Spółkę, będzie ustalona w odpowiedniej proporcji do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej wartość początkowa Nieruchomości (ustalona na dzień wniesienia aportu, w wartości nie wyższej niż w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcie, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Stosownie zaś do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania oraz wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Odniesienie się w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz do aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że za koszt, o którym mowa powyżej, ustawodawca uważa wartość początkową nieruchomości ujawnioną w ewidencji środków trwałych. Koresponduje to z tym, że kosztem, za który spółka komandytowa nabędzie Nieruchomość, będzie wartość udziału kapitałowego otrzymanego przez Spółkę w zamian za aport, tzn. wartość ujęta w umowie spółki komandytowej oraz równocześnie w ewidencji środków trwałych spółki osobowej jako wartość początkowa danej nieruchomości.

Co istotne, prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-672/09-4/MS), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-676/09-3/IM), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-1375/08- 5/EC), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/1/415-192/09/ZK), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1324/09-6/IM), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1325/09-6/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości, którą nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowej i wnieść do niej przedmiotową nieruchomość tytułem aportu na pokrycie wkładu. Po aporcie do spółki komandytowej, nieruchomość będzie wykorzystywana przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wyklucza, że spółka komandytowa w przyszłości dokona zbycia nieruchomości wniesionej przez Spółkę.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznać należy wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). W tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Podsumowując zatem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości niezabudowanej będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki osobowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 5 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1264/10-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.