ILPB3/423-670/10-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez Spółkę aportem do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 21 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej,

* ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej przez Spółkę aportem do spółki komandytowej,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do niej aportem przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości (dalej zwanej w skrócie Nieruchomością), którą nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W najbliższym czasie, Spółka zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowej i wnieść Nieruchomość tytułem aportu do tej spółki komandytowej, na pokrycie wkładu. Po aporcie do spółki komandytowej, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka komandytowa w przyszłości dokona zbycia Nieruchomości wniesionej przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 5 listopada 2010 r. nr ILPB3/423-670/10-4/MM i ILPB3/423-670/10-6/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową Nieruchomości, po wniesieniu jej przez Spółkę tytułem aportu do spółki komandytowej, należało będzie określić w wysokości ustalonej na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak niż w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Stanowisko takie jest uzasadnione z uwagi na poniższe argumenty.

Przystąpienie Spółki do spółki komandytowej i wniesienie przez Spółkę aportu skutkuje - z uwagi na regulacje Kodeksu spółek handlowych - koniecznością ustalenia wartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu (Nieruchomości). Spółka komandytowa jest przy tym następnie obowiązana wykazać w ewidencji podatkowej wartość wniesionego do niej aportu.

Z uwagi na fakt, iż ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje przepis, który wprost reguluje zasady określania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez osobę prawną do spółki osobowej, w ocenie Spółki, w celu ustalenia wartości początkowej wniesionej w drodze aportu Nieruchomości należy odpowiednio zastosować przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący wyceny środków trwałych wniesionych przez osobę fizyczną do spółki osobowej oraz mieć na uwadze art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący wyceny środków trwałych wniesionych przez osobę prawną do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki cywilnej lub spółki osobowej jest ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartością początkową nieruchomości wniesionych w drodze aportu do spółki kapitałowej lub spółdzielni jest ustalona przez wspólnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Oba powyższe przepisy wskazują zatem, że za wartość początkową środków trwałych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Oznacza to, że w odniesieniu do wszystkich kategorii aportów ustawodawca wprowadził zasadę ustalenia wartości początkowej w wysokości odpowiadającej, co do zasady, wartości rynkowej.

Tym samym biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania, wartość początkowa Nieruchomości po wniesieniu jej przez Spółkę, tytułem aportu, do spółki komandytowej powinna zostać określona w wysokości ustalonej na dzień wniesienia aportu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości na ten dzień.

Co przy tym istotne, prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące wyceny aportów wnoszonych do spółek osobowych zarówno przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a w szczególności: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-366/09-3/MS), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-688/09-4/MS), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-673/09-3/MS), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-672/09-3/MS), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-676/09-4/IM), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-214/09-3/IM), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1324/09-5/IM), interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1325/09-5/lM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości, którą nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zamierza zostać wspólnikiem spółki komandytowej i wnieść do niej przedmiotową nieruchomość tytułem aportu na pokrycie wkładu. Po aporcie do spółki komandytowej, nieruchomość będzie wykorzystywana przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wyklucza, że spółka komandytowa w przyszłości dokona zbycia nieruchomości wniesionej przez Spółkę.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (...).

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomość niezabudowaną i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana ustalić wartość początkową tej nieruchomości w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki wnoszącej przedmiotowy aport.

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

Natomiast w przypadku, gdy wnoszona aportem nieruchomość niezabudowana została przez Spółkę zakwalifikowana do składników majątkowych innych niż środki trwałe, wartość nieruchomości należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom faktycznie poniesionym przez Wnoszącego na jej nabycie, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 5 listopada 2010 r. nr ILPP2/443-1264/10-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.