ILPB3/423-668/10-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako spółka z o.o. jest podatnikiem, w którym 100% udziałów posiada Miasto. Spółka była właścicielem gruntów, na których usytuowany był cmentarz komunalny, a które nabyła w drodze aportu od jedynego udziałowca.

W dniu 11 maja 2010 r. Spółka dokonała (w formie aktu notarialnego) zamiany gruntów, tj. w zamian za zbycie cmentarza nabyła od Miasta schronisko dla bezdomnych zwierząt.

Spółka na gruntach cmentarza poczyniła inwestycje w postaci m.in. katakumb, ciągów pieszych, oświetlenia, przyłącza wodociągowego (będących budowlami po myśli art. 3 Prawa budowlanego). Natomiast w ramach schroniska, Spółka nabyła grunty i znajdujące się na nich budynki.

W wyniku przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości doszło do rozliczenia wartości poniesionych przez Spółkę nakładów na inwestycje w cmentarz. Wartość zbywanego cmentarza z naniesieniami określona była na kwotę 3.854.377,72 zł. Zaś wartość schroniska z naniesieniami na kwotę 3.170.383,86 zł.

Na marginesie nadmienić można, iż stosownie do treści art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, dostawa przedmiotowych budowli dokonywana była w ramach pierwszego zasiedlenia po ich wybudowaniu. Do dnia zbycia cmentarza zostało wybudowanych 32 katakumby, z czego sprzedane zostały 4 groby betonowe dwumiejscowe, jeden grób ziemny i jeden grób urnowy.

Dla sprzedanych budowli między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Od wszystkich budowli przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe zbycie cmentarza Spółka opodatkowała podatkiem VAT.

W piśmie z dnia 4 października 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowa czynność zamiany, tj. zbycie cmentarza z jednoczesnym nabyciem schroniska podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przy odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie rodzi się kolejna wątpliwość wymagająca odpowiedzi:

Od jakiej podstawy należy obliczyć podatek, skoro przy jednej czynności cywilnoprawnej doszło do zbycia jednej nieruchomości z jednoczesnym nabyciem innej nieruchomości, a więc należność za zbycie jest automatycznie należnością na nabycie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestią oczywistą jest fakt, że "instytucja prawna" zamiany uregulowana jest w Kodeksie cywilnym, jako jedna czynność cywilnoprawna.

Równie oczywista jest okoliczność, że w ramach zamiany dochodzi do zbycia nieruchomości Spółki, a więc po myśli art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy do czynienia ze zbyciem rzeczy podlegającym opodatkowaniu. Kwestią problemową jest od jakiej podstawy winien być naliczony podatek.

W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania powinna stanowić różnica pomiędzy wartością ustaloną za zbycie a wartością nabycia nieruchomości. Zdaniem Spółki, nie ma żadnych podstaw prawnych do tego, aby pod kątem przepisów podatkowych, w ramach czynności zamiany, samo zbycie traktować oddzielnie od nabycia. Bowiem zdarzenie, które oceniane jest pod względem skutków podatkowych swoje źródło ma w przepisach Kodeksu cywilnego, zaś w żadnej mierze nie jest uregulowane w przepisach podatkowych.

Ponadto, podstawową zasadą w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest okoliczność, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki (za wyjątkiem tych, których sama ustawa nie kwalifikuje), które mają związek z działalnością i poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

Przy przyjęciu więc, że należność za zbycie rzeczy jest przychodem, to automatycznie należność na nabycie jest kosztem zważywszy, że wszystko odbywa się w ramach jednej czynności (zamiany). Umowa zamiany jest swego rodzaju umową barterową, w której towar zamienia się za towar, więc racjonalne i uzasadnione jest opodatkowanie przy takiej umowie różnicy między wartością towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia.

Oznacza to, że przedmiotowa zamiana nieruchomości stanowić będzie dla Spółki jedynie formę odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej i posadowionych na niej budowli oraz nabycia nieruchomości gruntowej i znajdujących się na niej budynków.

O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, w przedstawionym stanie faktycznym, wydana przez Spółkę nieruchomość gruntowa i znajdujące się na niej budowle należy uznać za sprzedawane, natomiast uzyskaną w zamian nieruchomość gruntową wraz z budynkami należy uznać za zakupioną.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki, zarówno sprzedawcy, jak i kupującego.

Zarówno opisane powyżej odpłatne zbycie, jak i nabycie należy, pod kątem oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać oddzielnie.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użycie przez ustawodawcę, w cytowanym przepisie, określenie "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Spółki - zbywcy nieruchomości gruntowej i budowli - powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa będzie cenie określonej w umowie (akcie notarialnym).

W zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca był właścicielem gruntów, na których usytuowany był cmentarz. Grunty te Spółka nabyła w drodze aportu od jedynego swego udziałowca. W 2010 r. Spółka dokonała (w formie aktu notarialnego) zamiany gruntów, tj. w zamian za zbycie cmentarza nabyła schronisko dla bezdomnych zwierząt. Spółka na gruntach cmentarza poczyniła inwestycje będące budowlami (art. 3 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z kolei, na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów:

* w przypadku nieruchomości gruntowych będą wydatki na ich nabycie, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* w przypadku budowli będą wydatki na wytworzenie ich we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 16g ust. 4 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami prawa materialnego dopiero odpowiednie zestawienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy zrealizowanie przedmiotowej transakcji spowoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Spółka do przychodu powinna zaliczyć cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanych składników majątkowych, a do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gruntu - wydatki na jego nabycie (wartość gruntu ustalona na dzień wniesienia aportu nie wyższa niż jego wartość rynkowa), a w przypadku budowli - wydatki poniesione na ich wytworzenie, zaktualizowane, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo nadmienia się, iż rozliczenie powyższej transakcji należy ująć łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.